I SA/Kr 1015/07

Sygn. akt I SA/Kr 1015/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008r., sprawy ze skargi E-P. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, marzec i maj, 2001r., - skargę oddala - Decyzją z dnia[...] nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego , wydaną na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej określił spółce z o.o. "E.-P." w K. wysokość odsetek za zwłokę na dzień 31 marca 2002r. od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec i maj 2001r. w łącznej kwocie 6.732,00 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka w deklaracjach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-2 wykazała należne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za: styczeń 2001r. - w kwocie 4.924,00 zł, marzec 2001r. - w kwocie 8.881,00 zł, maj 2001r. - w kwocie 14.101,00 zł. Spółka nie dokonała wpłaty zadeklarowanych, należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, do czego była zobligowana przepisem art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowił, że podatnik obowiązany jest, bez wezwania, wpłacić zaliczki miesięczne na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za ostatni miesiąc roku podatkowego - w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni, do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. W związku z powyższym organ I instancji wydał decyzję z dnia 23 maja 2001r., w której określił wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych (w zaliczkach) za 1.01 – 31.01.2001r. w wysokości 4.924,00 zł i za 1.01 – 31.03.2001r. w wysokości 8.881,00 zł oraz decyzję z dnia 12 października 2001r., w której określił wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych ( w zaliczce) za okres 1.01 – 31.05.2001r. w wysokości 14.101,00 zł. Zaległości podatkowe w zaliczkach określone ww. decyzjami zostały tylko częściowo uregulowane. W myśl art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo obowiązku, nie zapłacił zaliczek w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w sytuacji niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Spółka nie złożyła zeznania podatkowego za rok podatkowy 2001, dlatego też na zasadzie wskazanej wyżej normy prawnej, organ I instancji wydał wymienioną na wstępie decyzję, w której wyliczył od nieuregulowanych kwot zaliczek, należne odsetki za zwłokę za okres od ustawowego terminu płatności tych zaliczek do dnia 31 marca 2002r. tj. na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. strona złożyła odwołanie z dnia [...] kwietnia 2007r., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu środka odwoławczego podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek i naliczonych od niego odsetek za zwłokę. Niezależnie od powyższego odwołująca się spółka wskazała na fakt wadliwego i błędnego obliczenia zaległości głównej i w konsekwencji również odsetek za zwłokę. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...]nr [...]utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek i związanych z nim odsetek za zwłokę. Przyznał, że w świetle art. 70 Ordynacji podatkowej - należy zaakceptować twierdzenie strony, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast ten pięcioletni okres należy liczyć nie od końca 2001r., jak chciałaby strona, lecz od końca 2002r., w którym w niniejszej sprawie upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. Organ II instancji stwierdził, że instytucja zaliczki ma charakter tylko czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Zauważono, że wraz z upływem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ z tą chwilą przekształcają się w podatek roczny, stając się jednocześnie jego częścią. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki miesięczne nie są już wymagalne a wymagalny staje się podatek, którego termin płatności upływał 31 marca 2002r. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego obliczenia kwot niezapłaconych zaliczek, od których były naliczone odsetki za zwłokę organ odwoławczy nie stwierdził żadnych w tym zakresie nieprawidłowości. Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...] lipca 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze podniesiono, że w zaskarżonej decyzji w sposób niezasadny nie uwzględniono zgłoszonego zarzutu przedawnienia roszczenia. Uznano za wadliwy pogląd reprezentowany w dotychczasowym toku postępowania przez organy podatkowe zakładający, że przedawnienie wskazanego roszczenia nastąpi dopiero z końcem grudnia 2007r. Strona skarżąca wskazała, iż organ podatkowy I instancji mocą wydanej decyzji me dochodził podatku dochodowego za 2001r., w takim przypadku rzeczywiście bowiem przedawnienie roszczenia zgodnie z Ordynacja podatkowa nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007r., lecz dochodził odsetek za wyraźnie wskazane w decyzji nieterminowo uiszczone zaliczki za konkretne miesiące, zaś zaliczki na podatek dochodowy nie mogą być utożsamiane z podatkiem dochodowym za dany rok, gdyż mają one swój własny byt prawny i własny termin wymagalności, niezależny od rocznego podatku dochodowego. Sformułowano zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie założenia, że miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, których ustawowy termin wymagalności ustalony jest do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, nie ulegają przedawnieniu za każdy miesiąc, lecz ulegają przedawnieniu dopiero z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatek roczny stał się wymagalny. Podniesiono też, że organy podatkowe w żaden sposób nie wypowiedziały się na temat zarzutu skarżącej spółki, dotyczącego okoliczności, że termin wymagalności każdej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych ulega przedawnieniu po upływie 5 lat od terminu wymagalności każdej konkretnej miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co znalazło poparcie w stanowisku Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego wyrażonym w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia l grudnia 2005r. nr RO/4/5/129/l/2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania uzasadniających jej uchylenie. Sądowej kontroli zostało poddane rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec i maj 2001r. wydane na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Stosownie do powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który argumentował, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) miały charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasł z końcem konkretnego roku podatkowego, kiedy to zastępowany był obowiązkiem wynikającym z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłaty podatku należnego lub różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z powyższego wynika, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych został przez ustawodawcę rozłożony w czasie. Powstawał już z chwilą osiągnięcia dochodu powodującego obowiązek zapłaty podatku, zaś ostatecznie wysokość należnego podatku konkretyzowała się po zakończeniu roku podatkowego. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych były integralną częścią składową zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy, a nie odrębnym zobowiązaniem podatkowym. Tezę tę potwierdzał fakt, że z końcem roku podatkowego ustawał byt prawny zaliczek na podatek dochodowy (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 41/05, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 144/05, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 455/06). Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że wystąpią przesłanki przerywające lub zawieszające bieg tego terminu, wskazane w dalszych postanowieniach powołanego artykułu. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływał z końcem trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W realiach rozpoznawanej sprawy termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. upływał z dniem 31 marca 2002r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. przedawniało się zatem z końcem 2007r. Ani wskazany przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie traktują oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych bądź prawa do określenia w drodze decyzji takich odsetek. Nie można więc wywodzić, jak to uczyniła strona skarżąca, że sprawę przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek należało rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były (miały być) płacone. Mając bowiem na uwadze treść art. 70 Ordynacji podatkowej oraz fakt, że byt prawny zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ustaje z końcem roku podatkowego, należy stwierdzić, że skoro zaliczki te nie istnieją po zakończeniu roku podatkowego, nie mogą ulec przedawnieniu, co czyni bezprzedmiotowym wszelkie rozważania na temat przedawnienia się zaliczek. Zatem zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie będzie zaliczka, lecz podatek należny, płatny do 31 marca roku następnego po roku podatkowym. Skoro zobowiązanie podatkowe, którego elementem składowym są zaliczki, przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie – z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej – przedawniają się związane z tym zobowiązaniem podatkowym odsetki za zwłokę, w tym także odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK 31/07, wyrok WSA z dnia 8 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 944/07). Powyższe stanowisko – w ocenie Sądu – znajduje potwierdzenie w treści art. 53a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., który nakazuje organowi w decyzji określać wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zaznania podatkowego za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W świetle przedstawionych rozważań brak było podstaw do uznania, że czas na decyzyjne określenie odsetek za zwłokę od zaliczek, dokonane po zakończeniu roku podatkowego, w którym zaliczki te miały być płacone, był inny niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania podatkowego i – z uwagi na określony w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – termin płatności zaliczek w tym zaliczki grudniowej, upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, na poczet którego zaliczki miały być zapłacone. Ze wskazanych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.