I SA/Kr 1015/09

Sygn. akt I SA/Kr 1015/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010r., sprawy ze skargi K. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 kwietnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w zakresie odsetek za zwłokę od zaniżonych, zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 9 grudnia 2008 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. D. (zwanego dalej "skarżącym") za zaległości podatkowe "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. ( zwanej dalej "Spółką") w podatku od towarów i usług za 2003 w zakresie w decyzji szczegółowo wymienionym, odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2003 obliczonych na dzień 31 marca 2004 roku oraz podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w powyższym zakresie zostały w stosunku do Spółki wydane odpowiednie ostateczne decyzje wymiarowe, których pomimo upływu terminu płatności Spółka do tej pory nie zapłaciła. W związku z czym, organ egzekucyjny wystawił stosowne tytuły wykonawcze, które skierowano do postępowania egzekucyjnego. Próby wszczęcia postępowania egzekucyjnego okazały się jednak daremne, gdyż pod adresem rejestracyjnym Spółki ustalono, że w tym miejscu nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego majątku ruchomego czy nieruchomego. Poza tym nieskuteczne okazało się także zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Wreszcie bezowocne były zapytania organu o inny majątek Spółki, skierowane do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Urzędu Miasta K. Z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego uzyskano natomiast wiadomość, że w okresie powstania omawianych zaległości podatkowych Spółki jedynym członkiem zarządu był skarżący. Dlatego postanowieniem z dnia 10 października 2008 roku organ wszczął wobec niego postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za wspomniane zaległości podatkowe Spółki. W jego toku skarżący, zdaniem organu, nie wykazał istnienia żadnej przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W związku z czym, w ocenie organu, spełnione zostały wszystkie przesłanki do wydania, na wstępie powołanej, decyzji. W odwołaniu z dnia 22 stycznia 2009r. złożonym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skarżący domagał się uchylenia powyższego rozstrzygnięcia oraz umorzenia prowadzonego postępowania. Organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: art. 116 § 1, 145 § 1 w zw. z art. 147 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł w szczególności, że nie zostały spełnione przesłanki bezskuteczności egzekucji, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło nawet do formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo że taka szansa istniała. Tym bardziej nie miało miejsca formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, niezbędne do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Poza tym, dodawał skarżący, organ nie wykorzystał wszystkich sposobów egzekucji, bowiem powinien był zarówno sięgnąć do akt rejestrowych Spółki jak i wiedzy aktualnego jej wspólnika odnośnie ewentualnego majątku Spółki, czego jednak nie uczynił. Oprócz tego skarżący zaznaczył, że decyzja organu pierwszej instancji została mu wadliwie doręczona, ponieważ powiadomił wcześniej organ o swoim planowanym pobycie za granicą nieprzekraczającym dwóch miesięcy. Pomimo tego organ zdecydował się na próbę doręczenia decyzji, wiedząc, że jest za granicą oraz, że nie ustanowił osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, gdyż takiego obowiązku nie miał. W końcu skarżący podniósł zarzut przedawnienia części zobowiązań Spółki, w stosunku do których orzeczono o jego odpowiedzialności. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2009 roku nr [...] ( po uprzednim przywróceniu terminu do wniesienia odwołania) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – kwiecień oraz sierpień – listopad 2003r. i umorzył w tym zakresie postępowanie organu pierwszej instancji oraz w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję mocy. W swoim uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że trafny był zarzut przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 roku. Wobec czego niemożliwym stało się także orzeczenie o odpowiedzialności jej członka zarządu w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów odwołania, stwierdzając ich bezzasadność i podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślił zwłaszcza, że w niniejszej sprawie istniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, którą organ ustalił na podstawie całokształtu znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Nie było zatem konieczne formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto zaskarżona decyzja została, zdaniem organu odwoławczego, doręczona skarżącemu w sposób skuteczny w trybie art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było ku temu żadnych stosownych przeszkód. W skardze z dnia 3 czerwca 2009 roku wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zażądał uchylenia decyzji organu odwoławczego w zakresie, w jakim utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Oprócz dotychczas podniesionych zarzutów (dotyczących naruszenia art.116 Ordynacji podatkowej) i ich uzasadnienia skarżący zarzucił również złamanie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodał bowiem, że organ miał obowiązek wyjaśnić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki w latach 2003 – 2004, gdyż jego zdaniem, była ona dobra i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Wobec tego nie można również przypisać winy skarżącemu, że takiego wniosku nie zgłosił. W odpowiedzi na skargę z dnia 3 lipca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 116 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 1 stycznia 2009r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu lub byli członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu (lub byłego członka zarządu) w trybie ww. art. 116 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest do wykazania, że dana osoba była członkiem zarządu w chwili powstania określonej zaległości podatkowej spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna (tak też np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 września 2009 roku III SA/Wa 293/09). Natomiast to członek zarządu winien wykazać ( na nim spoczywa ciężar dowodu) istnienie jednej z przesłanek egzoneracyjnych, o których wyżej mowa. Przepis art.116§1 używa bowiem sformułowania "a członek zarządu: (...) nie wykazał, że:..", co oznacza, że ustawodawca nałożył na członka zarządu ( a nie na organ podatkowy) obowiązek wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zaległości spółki. Poza tym zgodzić się należy ze stanowiskiem, że egzekucja z majątku spółki powinna dotyczyć całego jej mienia oraz, że powinna zostać prowadzona przy użyciu wszelkich możliwych sposobów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08). Niemniej jednak w opinii Sądu, bezskuteczność egzekucji może zostać stwierdzona każdym dopuszczalnym dowodem, co nie musi przybrać konieczności wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji. Pogląd taki został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08. Pogląd ten orzekający sąd w całości podziela, w związku z tym zarzuty skargi (str.8) podkreślające istnienie ugruntowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą niezbędne jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia bezskuteczności jej prowadzenia, sąd uznał za bezzasadne, a także za nie odpowiadające prawdzie. Należy też zauważyć, że zgodnie z art.269§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej "ppsa"- jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten w praktyce oznacza, że wojewódzkie sądy administracyjne są związane treścią ww. uchwał, chyba, że przedstawia ponownie zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia stosownemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się natomiast do argumentów skargi o braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego ( co właściwie nie było kwestionowane przez organy) należałoby wskazać, że wprawdzie w ww. uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 przyjęto, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, to jednak przytaczając fragment uzasadnienia wspomnianego orzeczenia zważyć należy, iż: "(...)w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Wyżej stwierdzono, że nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu). Wyjątkowo jednak byłoby to dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z faktu, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia.(...)". W powołanej uchwale uznano zatem, że zasadą dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest konieczność jej wszczęcia. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Z taką sytuacją, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mamy do czynienia, kiedy była już wcześniej prowadzona egzekucja, którą z powodu bezskuteczności umorzono. Ponowne wszczynanie postępowania egzekucyjnego w tym przypadku jest z reguły powieleniem już wcześniej przeprowadzonych czynności. W opinii orzekającego Sądu nie jest to jedyny przypadek odstępstwa do rozważanej reguły. Z podobną bowiem sytuacją będziemy mieć do czynienia np. w przypadku umorzenia postępowania upadłościowego ze względu na brak majątku w rozumieniu art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), czy niezaspokojenia należności w postępowaniu likwidacyjnym. Z przywołanych przykładów wnioskować należy więc, że formalne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego nie będzie konieczne dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji tylko wtedy, gdy takie postępowanie nie będzie możliwe do prowadzenia albo ogół wszystkich okoliczności wskazywać będzie na jego całkowitą niecelowość. Przy czym dla porządku podkreślenia wymaga, że ustalenie ww. okoliczności winno opierać się o reguły wyrażone w art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich elementów stanu faktycznego, pełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego swobodnej a nie dowolnej oceny. Przekładając powyższe teoretyczne rozważania do niniejszej sprawy należy zauważyć, że nawet w przekonaniu organu, postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. nie zostało skutecznie wszczęte, gdyż organ egzekucyjny nie doręczył dłużnikowi zawiadomienia o zastosowaniu jednego ze środków egzekucyjnych. Powyższe potwierdzają akta egzekucyjne, gdzie znajduje się jedynie dowód podwójnego awizowania Spółce zawiadomienia z dnia 22 lipca 2005r. zajęcia rachunku bankowego na poczet jednak należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2004, styczeń, luty i marzec 2005r. Brak jest natomiast zarówno dowodu doręczenia tytułów wykonawczych jak i zawiadomienia dłużnika o zajęciu należności, którymi obciążono skarżącego w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku – Postępowanie egzekucyjne w administracji (Dz.U. Nr 24, poz. 151 ze zm.) wszczęcie egzekucji w administracji następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W rozpatrywanej sprawie konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dochodzonych zaległości podatkowych dotyczy tytułów wykonawczych: nr SM 4/94/07 (odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok) i SM4/93/07 (odnośnie odsetek od zaniżonych zaliczek od podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok) z dnia 7 lutego 2007 roku wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (wierzyciel) i skierowanych również do Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ egzekucyjny). W aktach znajduje się jednak notatka służbowa sporządzona 8 października 2008r, z której wynika, że w stosunku do Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego Rewiru V przy Sądzie Rejonowym, które to postępowanie zostało umorzone jako bezskuteczne, a stosowny wpis w KRS Spółki został dokonany postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2008r. Na powyższe fakty organ pierwszej instancji powołał się w uzasadnieniu swojej decyzji (str. 6) wskazując na bezskuteczność dotychczasowej egzekucji. W ocenie Sądu należało uznać, że stosunkowo krótki czas upływający pomiędzy umorzeniem egzekucji innych wierzytelności z powodu jej bezskuteczności (postanowienie komornika z dnia 2 czerwca 2008r.), a momentem wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu (10 października 2008r.), w sytuacji gdy ani organ nie ustalił istnienia majątku Spółki (prowadząc w tym zakresie postępowanie – co wynika z akt administracyjnych), ani też, biorący udział w postępowaniu podatkowym w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, członek zarządu nie wskazał na jakiekolwiek składniki majątkowe, które mogłyby być przedmiotem egzekucji – uzasadnia przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki art.116 Ordynacji podatkowej w sposób interpretowany przez ww. uchwalę siedmiu sędziów NSA o sygn. II FPS 6/08. Zostało bowiem wszczęte, co do zasady postępowanie egzekucyjne (ani art.116 Ordynacji podatkowej, ani też interpretująca ten przepis uchwała nie wymaga, aby było to postępowanie egzekucyjne dotyczące stricte należności, za która ma odpowiadać członek zarządu, a organ wykazał, że dalsza egzekucja byłaby bezskuteczna. W związku z powyższym zarzuty skarżącego w tej części Sąd uznał za bezzasadne. Sąd nie popiera również stanowiska skarżącego ( dotyczącego naruszenia art.122 i 187 Ordynacji podatkowej) w części dotyczącej obowiązku zbadania przez organy kondycji finansowej Spółki i ustalenia czy w ogóle zachodziła potrzeba ogłoszenia postępowania upadłościowego. W opinii Sądu, co już wcześniej podniesiono, to na stronie ciąży obowiązek wykazania istnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych. Nie wystarczą przy tym same twierdzenia w tym zakresie, nota bene w rozpatrywanym przypadku podniesione przez skarżącego dopiero na etapie skargi do WSA w Krakowie. Należy jeszcze poprzeć je odpowiednimi środkami dowodowymi. Do takich z pewnością nie należy zaś wskazanie organowi, że stosowną wiedzę w zakresie mienia Spółki nadającego się do egzekucji może uzyskać, badając jej akta rejestrowe. To na skarżącym spoczywa obowiązek, skoro uważa, że w tych aktach znajdują się stosowne informacje, ich zbadania oraz przekazania już konkretnych wiadomości organowi. Również samo stwierdzenie, że wiedzę odnośnie istnienia majątku posiada aktualny wspólnik Spółki bez złożenia przynajmniej wniosku o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań nie czyni zadość wykazaniu istnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zresztą zaznaczyć należy, że wbrew wywodom skarżącego, organ odniósł się do kondycji finansowej Spółki, stwierdzając w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż z danych bilansowych Spółki wynikało, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już w grudniu 2003 roku (str. 6 i 7 uzasadnienia ww. decyzji). W świetle tych ustaleń, powoływanie się przez skarżącego na dobrą sytuację Spółki, jest mało wiarygodne i nie może stanowić o uwolnieniu go od odpowiedzialności z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie dotychczasowych rozważań, Sąd na zasadzie art. 151 ppsa Skargę oddalił.