I SA/Kr 1025/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1025/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r., sprawy ze skargi I.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 marca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2007 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili, prawomocności wyroku,, III.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty, postępowania w kwocie 1.467 zł ( tysiąc czterysta sześćdziesiąt siedem, złotych)., , Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 marca 2014 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2013 r., którą ustalono I.M. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 49 669 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 48 913 zł. Decyzje te zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wydatki poniesione przez I.M. w 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonane przez kontrolujących rozliczenie wydatków i przychodów wykazało niedobór środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków, tj. na dzień 22 czerwca 2007 r. w kwocie 32 658,48 zł, na dzień 24 września 2007 r. w kwocie 148 650,20 zł, a na dzień 20 listopada 2007 r. w wysokości 19 023,35 zł. Ustalono, że w 2007 r. podatniczka dokonała zakupu: - w dniu 21 czerwca 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w N. wraz z wyposażeniem za cenę 280 tys. zł, - w dniu 24 września 2007 r. lokalu mieszkalnego położonego w K. za kwotę 242 097,53 zł, - udziału wynoszącego ½ części nieruchomości położonej w K. za cenę 100 tys. zł, zgodnie z warunkową umową sprzedaży z dnia 20 listopada 2007 r. oraz umową przeniesienia własności z dnia 28 grudnia 2007 r., - środka trwałego (solarium megasum) za kwotę 45 081,07 zł, - papierów wartościowych – za kwotę 258 711,02 zł. W 2007 r. na utrzymanie swojej rodziny podatniczka wydatkowała kwotę 14 tys. zł (na utrzymaniu strony pozostawał syn). Na podstawie złożonych zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ustalono dochód: z pozarolniczej działalności gospodarczej – 32 301,19 zł, ze sprzedaży papierów wartościowych – 214 613,53 zł, z najmu – 8 278,12 zł. Podatniczka do protokołu kontroli oświadczyła, że zaistniały niedobór pokryła z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1993-2000 w firmie I. s.c. w P. oraz z uzyskanej w roku 2007 darowizny środków pieniężnych w kwocie 174 tys. zł od siostry A.W.. Powołała się również na darowiznę otrzymaną w 2006 r. od matki I.M. w kwocie 220 tys. zł. W kolejnych wyjaśnieniach podatniczka wskazała jako podstawowe źródło dochodów do pokrycia wydatków poniesionych w latach 2006 -2007 działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej I. w P. i własną działalność gospodarczą prowadzoną w latach 1997 – 2005 oraz oszczędności z pracy własnej wykonywanej jako przedstawiciel handlowy w Zakładzie Produkcyjno-Handlowym W. z siedzibą w N. w latach 1994-1996. Organ ustalił, że I. M. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej I. od 29 stycznia 1997 r., zaś działalność gospodarczą na własne nazwisko rozpoczęła od 1 września 1997 r. W ewidencji podatników w Urzędzie Skarbowym w P. strona figurowała od dnia 3 marca 1997 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. W bazie Urzędu Skarbowego w N. strona figuruje od 1 stycznia 1996 r. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał analizy dochodów i wydatków za lata 1996 – 2006. Ustalony stan oszczędności za lata 1996-2006 wyniósł 164 822,01 zł. Dokonano także chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków podatniczki za poszczególne okresy 2007 r., z którego wyniknęło, że w roku tym podatniczka poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych w kwocie 66 225,21 zł. Mając na uwadze treść art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", zobowiązanie podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyniosło 49 669 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9 września 2013 r. strona wniosła o jej uchylenie, zarzucają naruszenie: przepisów proceduralnych tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") - poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, mimo posiadania informacji o wielkości dochodów i źródłach jego pochodzenia zabezpieczających sfinansowanie nabycia przedmiotów majątkowych objętych kontrolą, art. 121 § 2 O.p. - poprzez nieudzielenie informacji o obowiązkach podatkowych związanych ze zgłoszonym finansowaniem wydatków osobistych z zaliczki pobranej a konto podziału dochodów uzyskanych w ramach spółki cywilnej, art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. - poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia postępowania dowodowego we wnioskowanym zakresie, oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym i zaniechanie jego uzupełnienia o elementy niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcia prawidłowej decyzji, art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. przepisów prawa materialnego tj: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i poddaniu opodatkowaniu podatkiem dochodowym zryczałtowanym części wydatków poniesionych w roku 2007 na nabycie składników majątkowych, - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie, że kwota 66.225,21 zł stanowi niedobór dochodów służących sfinansowaniu wydatków poniesionych w roku 2007. W uzasadnieniu odwołania podatniczka zarzuciła, że największą kontrowersję w obliczeniach i przedmiot sporu stanowi kwota posiadanych przez stronę oszczędności w dniu 1 stycznia 2007 r. Podała, że jest niekwestionowanym faktem prowadzenie przez nią w latach 1997-2007 działalności gospodarczej, w tym w latach 1997-2007 w spółce w Poznaniu razem z matką oraz samodzielnie od 1 września 1997 r. w Krościenku n/Dunajcem. Wyjaśniła, że powołanie do życia spółki cywilnejI.nie wyznaczało początku działalności gospodarczej, gdyż w latach poprzedzających ten fakt działalność we wskazanym zakresie prowadziła jednoosobowo jej matka, a podatniczka, jako osoba współpracująca, miała udział w wypracowanych efektach. Dochody wypracowane w tym okresie opodatkowane były na imię matki, co jednak nie eliminowało możliwości finansowania z nich wydatków strony. W okresie do grudnia 2006 r. podatniczka mieszkała wspólnie z matką, prowadząc wspólne gospodarstwo domowe, w mieszkaniu stanowiącym własność matki. Środki wypracowane w ramach działalności służyły zaspokojeniu potrzeb wspólnych, do czego jako osoba współpracująca zachowała pełne prawo. Sprzyjała temu forma działalności gospodarczej, tworząca z wypracowanego dochodu majątek wspólny i wbrew stanowisku organu niepodzielony pomiędzy wspólników. Nie było bowiem takiej potrzeby, gdyż podatniczka razem z matką pracowała na jego osiągnięcie, razem funkcjonowały też w ramach jednego gospodarstwa domowego i według potrzeb realizowały z tego dochodu potrzeby osobiste, będąc dla siebie najbliższymi członkami rodziny. Środków tych nie można uznać za darowiznę, gdyż nie wchodził w grę warunek braku ekwiwalentności świadczenia. Strona zaznaczyła też, że przychody uzyskiwane w ramach spółki zostały poddane opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Pobierane z majątku po opodatkowaniu środki, stanowiły wyłącznie zaliczkę a konto podziału zysku, który jednak w okresie tym nie miał miejsca. Dodatkowo, do dyspozycji pozostawały środki uzyskane w ramach działalności prowadzonej jednoosobowo przez matkę w latach 1994-1996, w których uzyskaniu strona także miała znaczący udział i które pozostawały do wspólnej dyspozycji. Strona zarzuciła, że ocena wielkości środków, którymi w 2006 roku wspólniczki mogły dysponować nie jest poprawna, w dużej mierze oparta na fałszywych założeniach i w znacznej części statystyczna. Polemika z przedstawionymi wielkościami jest utrudniona z uwagi na brak dokumentacji źródłowej, która w zgodzie z obowiązującymi przepisami została zniszczona. W związku z tym podatniczka podtrzymała swoje oświadczenie, że część wydatków poniesionych w latach 2006-2007 została sfinansowana z niepodzielonego dochodu spółki, który pobrała w chwili rozejścia się z matką z końcem 2006 r. jako zaliczka a konto rozliczeń przyszłych, które stały się faktem w chwili rozwiązania spółki w 2008 r. Stanowisko to, konsekwentnie prezentowane od początku postępowania, mimo wniosków strony, nie doczekało się wcześniejszej oceny organu podatkowego i podważone zostało dopiero w decyzji, wyłącznie w drodze analizy ekonomicznej. Rolą kontrolowanego jest wskazać źródło finansowania poniesionych wydatków i z tego obowiązku strona się wywiązała, natomiast do organu należy ocena skutków podatkowych jakie zdarzenie to wywołało, co miejsca nie miało. Trudno bowiem za takie uznać enigmatyczne stwierdzenie, że "dysponowanie przez wspólnika na swoje osobiste potrzeby niepodzielonym zyskiem spółki cywilnej, przy zgodzie pozostałego wspólnika, w świetle prawa podatkowego miałoby znamiona odrębnej czynności mogącej podlegać opodatkowaniu, jak np. darowizna lub pożyczka, a takowej strona nie deklarowała". Strona podkreśliła, że dochody spółki stanowią współwłasność łączną wspólników, a więc w każdym czasie, każda ich część jest własnością każdego z nich i do czasu podjęcia decyzji o podziale zachowują taki status (nawet występując jako zaliczka). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby podatniczka mogła zgromadzić oszczędności z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów, które pokryły wydatki w 2007 r. W ocenie organu odwoławczego, poza złożonymi wyjaśnieniami, strona nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń. Natomiast powoływanie się dodatkowo na okres sprzed 1997r., kiedy to strona jako osoba współpracująca miała udział w wypracowanych efektach w prowadzonej przez matkę jednoosobowej działalności gospodarczej w firmie I. pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy nie kwestionuje, że podatniczka mogła współpracować z matką w prowadzonej przez nią działalności, jednakże wypracowanych dochodów przez matkę I. M. nie można przypisać córce. Natomiast na okoliczność korzystania z pieniędzy matki z tego okresu podatniczka nie przedłożyła stosownych dokumentów, aby środki te mogły być uznane jako źródło pokrycia poniesionych w 2007r. wydatków. Nie mogą być również uwzględnione wyjaśnienia dotyczące pobrania przez stronę w latach 2006-2007 kwoty 520 tys. zł jako niepodzielonego między wspólników dochodu spółki cywilnej I., której wspólnikiem I. M. była od 1997r. do 2006r. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że dochód brutto spółki I .w 2006r. wynosił 12.314,56 zł, natomiast za 2007r. spółka wykazała stratę w wysokości 17.786,38 zł. Ponadto w latach 1997-2005 podatniczka wydatkowała kwotę 186.856,21 zł, w tym poniosła wydatki w kwocie 77091 zł na cele mieszkaniowe i pozostałe wydatki w kwocie 109765,21 zł. Również wydatki na kwotę 109765,21 zł należy przypisać I. M. jako wspólniczce. Po uwzględnieniu kosztów utrzymania z tego okresu w kwocie 152.496,24 zł, łączne wydatki w kwocie 449.117,66 zł pomniejszają wskazaną przez I. M. za lata 1997-2005 kwotę dochodu brutto spółki w wysokości 608.546,60 zł. Zatem hipotetyczny dochód spółki jaki pozostawałby do ewentualnej dyspozycji nie mógłby przekroczyć kwoty 159.428,94 zł (608.546,60 - 449.117,66), dlatego też wyjaśnienia strony o pobranej ze spółki kwocie 520000 zł są nie do przyjęcia. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że nie znajduje uzasadnienia zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczący niepełnego rozpoznania okoliczności sprawy w kwestii osiąganych wysokich dochodów przez podatniczkę w latach 1994-1996. Zdaniem podatniczki organ podatkowy pominął zupełnie fakt wykonywania przez nią działań na rzecz zleceniodawcy firmy ZPH W. w formie umowy agencyjnej. Organ zauważył w związku z tym, że w bazie Urzędu Skarbowego w N. nie ma żadnych zeznań podatkowych strony za lata 1994-1995r. W zeznaniu podatkowym za 1996 r. podatniczka wykazała dochód w wysokości 1.426,60 zł, z czego dochód uzyskany z samodzielnej działalności wymienionej w art. 13 pkt 2-8 wyniósł 800,00 zł. Dochód ten - tj. 1.426,60 zł - po pomniejszeniu o pobrane przez płatników zaliczki w 1996r. - 325,90 zł wyniósł 1.100,70 zł i wielkości te zostały ujęte w decyzji organu I instancji w zestawieniu przychodów i wydatków za 1996r. Z kolei całość osiągniętych przez podatniczkę dochodów za okres od 1997r. do 2005r. została uwzględniona w zestawieniu na podstawie przesłanych materiałów dowodowych z Urzędu Skarbowego. W ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut w kwestii nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dodatkowych czynności sprawdzających. Jak wyjaśnił organ I instancji w piśmie z dnia 5 sierpnia 2013r. skierowanym do strony, z posiadanych i przedstawionych dokumentów wynikają jednoznaczne informacje, że spółka cywilna "I" powstała z dniem 29 stycznia 1997r., a działalność indywidualna strony została rozpoczęta z dniem 1 września 1997r. Skoro w tych datach dla firm powstały obowiązki w zakresie "oskładkowania" uzyskiwanych dochodów z tychże działalności we właściwych oddziałach ZUS, zatem bezprzedmiotowym było występowanie do tych oddziałów ZUS z zapytaniem o ewentualne prowadzenie działalności usługowej w latach poprzedzających rok 1997. Tym bardziej, że w piśmie z dnia 20 sierpnia 2013r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., strona przyznaje, iż wykonywanie działalności w latach 1994-1996 na rzecz ZPH W., polegającej na usługach przedstawicielskich "najprawdopodobniej miało ono formę działalności jednoosobowej, prowadzonej przez matkę, z którą współdziałałam jako osoba współpracująca, prowadząca wspólne gospodarstwo domowe". W świetle powyższego wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci powołania świadków -pracowników firmy ZPH W. w celu uwiarygodnienia podanych informacji przez podatniczkę również nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z organ wskazał, że wniosek o wzięcie pod uwagę dochodów z lat 1994-1996 (poza niebudzącą wątpliwości kwotą 1.100,70 zł dochodu) nie mógł zostać uwzględniony, zwłaszcza, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o uzyskiwaniu i jednocześnie poddaniu opodatkowaniu dochodów z tego okresu w wysokości wyższej niż przyjęte w decyzji, a tylko takie dochody - opodatkowane lub wolne od opodatkowania – mogą stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków. Organ odwoławczy również przedstawił chronologiczne rozliczenie przychodów i wydatków za poszczególne okresy 2007 r., przy przyjęciu skorygowanej wielkości oszczędności podatniczki na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 165 830,31 zł (a nie jak przyjął organ I instancji 164 822,01 zł.). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła 65.216,88 zł. W związku z tym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił w kwocie 48 913 zł. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2014 r. podatniczka podała, że decyzja ta narusza interes prawny skarżącej poprzez błędne ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy ujawnione źródła dochodu i zgromadzone przed poniesienia wydatków mienie pozwalało je sfinansować. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów proceduralnych: - art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. – wobec nierespektowania przepisów prawa, braku działania na rzecz rozpoznania istotnych dla sprawy okoliczności, zaniechania właściwego ustalania stanu faktycznego sprawy, prowadzących w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia, - art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1 i art. 188 O.p. – poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia postępowania dowodowego we wnioskowanym zakresie, oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym i zaniechanie jego uzupełnienia o elementy niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcia prawidłowej decyzji, - art. 191 w zw. z art. 187§1 O.p. – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, 2. przepisów prawa materialnego, tj: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i poddaniu opodatkowaniu podatkiem dochodowym zryczałtowanym części dochodów służących sfinansowaniu wydatków poniesionych w roku 2007 na nabycie składników majątkowych, mimo braku okoliczności to uzasadniających, - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie, że kwota 65 217 zł stanowi niedobór dochodów służących sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2007 r. W uzasadnieniu skargi, strona jeszcze raz podała, że jako jedno ze źródeł finansowania wydatków w latach 2006-2007 wskazała środki wypracowane w latach wcześniejszych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej min. przez spółkę cywilną I., stanowiących współwłasność wspólników jako niepodzielony zysk i pobranych przez skarżącą w formie zaliczki a konto rozliczeń pomiędzy wspólnikami. Dyrektor Izby Skarbowej podważył ekonomiczne możliwości finansowania w ten sposób wydatków. W związku z tym skarżąca podała, że kwoty przychodów i dochodu wypracowanego w latach 1997-2005 w ramach spółki cywilnej I., niekwestionowane przez strony postępowania, stanowią odpowiednio: 2212607,56 zł i 608546,60 zł. Zastrzeżenia budzą natomiast przyjęte odliczenia, pomniejszające dochód, którym można było dysponować. O ile w przypadku skarżącej, obciążenia wynikają ze złożonych zeznań i trudno je kwestionować, to w przypadku wspólniczki I.M., organy podatkowe w obu decyzjach zadowoliły się stwierdzeniem, że wypracowany dochód należy pomniejszyć o kwotę identyczną jak w przypadku skarżącej, tj. 109765,21 zł. W ocenie podatniczki jest to działanie nieuprawnione, stanowiące poważne naruszenie poprawności postępowania dowodowego, podobnie jak brak ustaleń w zakresie źródeł finansowania kosztów utrzymania. Mimo ponad dwuletniego okresu prowadzenia postępowania, nie podjęto żadnych kroków mogących te informacje zweryfikować i właściwie udokumentować, w tym nie zebrano informacji o rzeczywistych obciążeniach dochodu spółki, jak również nie zweryfikowano wyliczeń dotyczących kosztów utrzymania skarżącej i jej matki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2007r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ nie wykazał, iż skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 66 225,21 zł. Organ nie przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób postępowania celem wyjaśnienia podnoszonych przez podatniczkę okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z uzyskanego w latach 1997 – 2005 przez spółkęI.dochodu. Strona podniosła w piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r., że według posiadanych danych w latach 1997-2005 spółka ta uzyskała przychód w wysokości 2 212607,56 zł i dochód brutto – 608 546,60 zł (k.7 akt administracyjnych). Wskazała, że dochód ten nie został podzielony pomiędzy wspólników, a po opłaceniu niezbędnych obciążeń i wydatków o charakterze osobistym znajdował się na stanie spółki i był dostępny dla wspólników jako majątek wspólny. Z tego źródła skarżąca w latach 2006-2007 pobrała kwotę 520 tys. zł. Sąd zauważa zatem, że strona uprawdopodobniła skąd pochodziły środki na sfinansowanie poniesionych w 2007 r. wydatków. Odnosząc się do tego twierdzenia podatnika, organ dokonał analizy złożonych przez skarżącą zeznań rocznych i wykazanych w nich wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz wykazanych wydatków mieszkaniowych, które to wydatki pomniejszają dochód będący do dyspozycji w ujęciu kasowym (netto). Z analizy tej wynikało, że w latach 1997-2005 skarżąca wydatkowała kwotę 186 856,21 zł, w tym poniosła wydatki w kwocie 77091 zł na cele mieszkaniowe (w latach 1999-2000) i pozostałe wydatki w kwocie 109 765, 21 zł. Organ uznał w związku z tym, że analogiczne wydatki w kwocie 109 765,21 zł należy przypisać drugiej wspólniczce – matce podatniczki, gdyż musiały być sfinansowane z tego źródła dochodu, jako niezbędny składnik prowadzonej działalności gospodarczej. Uwzględnił także wspólne koszty utrzymania skarżącej i jej matki z tego okresu w kwocie 152 496,24 zł. Organ wskazał, że wydatki te w łącznej kwocie 449 117,66 zł musiały pomniejszyć wskazywaną przez skarżącą kwotę dochodu brutto spółki, a zatem hipotetyczny dochód do ewentualnej dyspozycji nie mógłby przekroczyć pozostałej kwoty 159 428,94 zł. W związku z tym twierdzenie podatniczki, że z tego dochodu spółki pobrana została w latach 2006-2007 kwota 520 tys. zł zostało uznane za gołosłowne i bezpodstawne (s.24-25 decyzji organu I instancji i s. 6 decyzji organu odwoławczego). Sąd zauważa w związku z tym, że wykazana przez organy podatkowe kwota niedoboru za 2007 r. wyniosła 66 225,21 zł. A zatem z powyższego "hipotetycznego dochodu spółki jaki pozostawałby do ewentualnej dyspozycji" kwota ta mogłaby zostać pokryta. Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu o przypisaniu analogicznej kwoty wydatków poniesionych przez skarżącą w wysokości 109 765,21 zł drugiej wspólniczce spółki. Jak wskazał organ na wydatki te składały się w szczególności składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Przyjęcie założenia, że matka strony poniosła z tego tytułu wydatki w takiej samej wysokości, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie było co najmniej przedwczesne. Należy bowiem zauważyć, że każdy ubezpieczony opłaca składki na własne ubezpieczenia. Nie zostało wyjaśnione, czy matka skarżącej mogła w okresie 1997-2005 podlegać ubezpieczeniom społecznym z innych jeszcze tytułów niż prowadzona działalność gospodarcza, które miałyby pierwszeństwo lub wyłączałyby podleganie ubezpieczeniom społecznym w tytułu prowadzonej w ramach spółkiI.działalności gospodarczej. Mogła mieć także ustalone prawo do renty (czy emerytury), co również zmieniałoby jej sytuację w zakresie konieczności opłacania składek na ubezpieczenia. Organ powinien był podjąć działania mające na celu wyjaśnienie, w jakiej rzeczywiście wysokości matka skarżącej poniosła wydatki z tytułu podlegania ubezpieczeniom społecznym. W sprawie analizy takiej jednak zabrakło. Przyjęcie w związku z tym założenia, że poniosła je w takiej samej wysokości bez przeprowadzenia postępowania w tym zakresie było nieuprawnione. Sąd zauważa także, że organ I instancji, wskazując na s. 23 decyzji, że fakt, iż źródłem przekazanej skarżącej przez matkę darowizny w kwocie 220 tys. zł były dochody z działalności gospodarczej stawia pod znakiem zapytania hipotetyczną możliwość pobrania wskazywanej kwoty przez stronę, pominął zupełnie część zeznań matki skarżącej, w których podała ona, że pieniądze przekazane córce pochodziły – oprócz prowadzonej od 1994 r. działalności gospodarczej - także z oszczędności z lat wcześniejszych (s. 184). Organ nie podjął nawet próby wyjaśnienia, czy w ogóle, ewentualnie w jakim zakresie środki pieniężne przekazane córce pochodziły ze wskazywanego przez skarżącą niepodzielonego zysku spółki. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że stwierdzone uchybienia nie pozwalają na przyjęcie, że organy wykazały okoliczności decydujące o możliwości ustalenia I.M. podatku od dochodów nieujawnionych za 2007 r. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również art. 187§1 O.p., który nakłada na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi.