I SA/Kr 1028/07

Sygn. akt I SA/Kr 1028/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2008r., sprawy ze skargi P. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, - skargę oddala - Wnioskiem z dnia [...] lutego 2007r. Skarżący P. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek powyższy Skarżący uzasadnił istnieniem dużych kłopotów finansowych, a to dużą stratą finansową spowodowaną realizacją umowy o kontroli producentów rolnych w ramach płatności bezpośrednich UE oraz nie wypłaceniem przez kontrahenta kwoty ok. 54.000 zł , która to kwota nie zostanie zapłacona ze względu na złą sytuację finansową kontrahenta oraz nikłe szanse ściągalności należności. Ponadto Skarżący wskazał na poważne kłopoty zdrowotne natury kardiologicznej (zespół B. - objawowe wypadanie płatka zastawki dwudzielnej z zaburzeniami nadkomorowymi rytmu serca), które powodują duże koszty leczenia i nie pozwalają na prowadzenie działalności zarobkowej. Działalność gospodarcza Skarżącego została zakończona z dniem [...] października 2006r. (data wyrejestrowania działalności gospodarczej). Choroba Skarżącego uniemożliwia mu podjęcie pracy zarobkowej. Skarżący podniósł, iż dochód naliczony za rok 2006 w wysokości 65.120,44 zł jest dochodem nie uwzględniającym straty w 100% za rok 2005, a tylko w wysokości 50% za rok 2005. Skarżący nie dysponuje powyższą kwotą w celu uiszczenia zaległości podatkowych. W piśmie z dnia [...] marca 2007r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Skarżący stwierdził, iż nie posiada żadnych dochodów, oszczędności, ruchomości lub nieruchomości, jest żonaty (w trakcie postępowania rozwodowego), bezdzietny, mieszka u rodziny, która pomaga Skarżącemu finansowo. Nadto poinformowano organ, iż ze względu na poniesioną stratę w wysokości 78.019,80 zł w roku 2005 z tytułu realizacji umowy [...] z dnia [...] oraz wypłacenie pracownikom wynagrodzeń w wysokości 104.656,56 zł przy fakturach dochodowych w wysokości 207.609,00 zł brutto i nie wypłaceniu przez kontrahenta F.H.U. "Z" J. J. kwoty 54.627,00 zł brutto aktualny stan finansowy Skarżącego wynosi 0,70 zł - stan konta bankowego na dzień 5.02.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania nie znalazł przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia [...] kwietnia 2007r. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji. W odwołaniu zarzucono, iż decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę opiera się na błędnych przesłankach. Skarżący zarzucił, iż przedstawił i udokumentował okoliczności faktyczne sprawy, przez co jego wniosek zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności podatków i ma charakter wyjątkowy. Wniosek podlega rozpatrzeniu w granicach określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a pozytywna decyzja może być wydana tylko w sytuacji uzasadnionej zagrożeniem ważnych interesów podatnika jedynie w wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej nie wskazuje szczególnych okoliczności przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie edukacji i doradztwa "P" na skutek nieuregulowania podatku VAT wykazanego do zapłaty zgodnie ze złożoną w dniu [...].04.2006r. deklaracją VAT-7K za I kwartał 2006r. Organ odwoławczy w treści uzasadnienie decyzji szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy i podjęte ustalenia. Stwierdzono min. że Skarżący posiada wierzytelności u kontrahenta na kwotę 54.627,00 zł, zalega wobec ZUS kwotę 7.565,00 zł. Według złożonego zeznania podatkowego PIT-36L za 2006r. Skarżący uzyskał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 65.008,87 zł oraz odliczył 50% straty z 2005r. w kwocie 39.009,90 zł, obniżając tym samym podstawę opodatkowania oraz wykazując nadpłatę w wysokości 820,00zł. Ze względu na wysoki dochód uzyskany przez Skarżącego nie kwalifikuje się On do przyznania świadczeń ze strony instytucji pomocy społecznej. Organ podniósł, iż podatek VAT jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub świadczonej usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku VAT zawartego w cenie towaru lub usługi do budżetu państwa. Z analizy kserokopii wyciągów bankowych wynika, że na dzień [...].04.2006r. tj. przed upływem ustawowego terminu płatności podatku VAT za I kwartał 2006r. Skarżący dysponował kwotą 151.002,84 zł, tj. kwotą pozwalającą nie tylko na zapłatę zobowiązania z tytułu podatku VAT, ale również na zapłatę wynagrodzeń pracowników. Przelewy na kwotę 35.457,84 zł i 1.980,00 zł dotyczyły kwoty należnego podatku VAT od zawartej umowy, natomiast przelew na kwotę 105.545,00zł był zapłatą dotyczącą wynagrodzeń pracowników. Z powyższego, zdaniem organu, jasno wynika, że chociaż Skarżący dysponował środkami pieniężnymi z dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie dopełnił ustawowego obowiązku i nie dokonał żadnej wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej i tym samym doprowadził do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Fakt, że Skarżący nie otrzymał od kontrahenta zapłaty w całości za wykonane usługi nie może być - zdaniem organu - okolicznością usprawiedliwiającą powstanie zaległości podatkowych wobec budżetu państwa, ani też nie może być uznany za okoliczność szczególną lub wypadek losowy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest związane z ryzykiem niepowodzenia finansowego, które każdy podatnik winien brać pod uwagę, a budżet państwa nie ponosi odpowiedzialności za nietrafne decyzje podatników. Dalej podniesiono, iż to na podatniku spoczywa ciężar przedłożenia dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I jak i II instancji. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających argumenty podniesione w złożonym wniosku i odwołaniu, a dotyczące okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, tj. braku zapłaty kontrahenta za wykonane usługi. Skarżący nadto nie uprawdopodobnił prób dochodzenia zwrotu zaległych płatności od kontrahenta przez negocjacje, firmę windykacyjną czy też wystąpienie do sądu o zapłatę wierzytelności lub uznanie wierzytelności za nieściągalne. Skarżący oświadczył, że choroba na którą cierpi jest przewlekła i uniemożliwia Mu podjecie pracy zarobkowej. Załączone do sprawy dokumenty medyczne nie potwierdzają całkowitej niezdolności do pracy. Ponadto Skarżący nie udokumentował wielkości wydatków ponoszonych na leczenie, a przebieg choroby nie uniemożliwiał Skarżącemu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej do jej zakończenia, tj. do października 2006r. Zauważono, że nawet decyzja odmawiająca umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w żaden sposób nie pogorszy sytuacji Skarżącego, gdyż brak obecnie środków i jakiegokolwiek majątku, uniemożliwia nie tylko zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych jak również czyni bezskutecznymi działania egzekucyjne. Zatem mając na uwadze okoliczności powstania zaległości podatkowej, tj. zaniechanie przez Skarżącego regulowania należnego podatku VAT, który jest podatkiem pośrednim, istnienie szansy na uzyskanie należnych Skarżącemu wierzytelności od kontrahenta w przyszłości Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rezygnacja budżetu państwa z należnego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę jest przedwczesna. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił, iż organ powołał się na błędną przesłankę związaną z formalnym dochodem w roku 2006 w wysokości 65.120,44 zł, nie uwzględniając strat za rok 2005, wynikających z realizacji projektu w kwocie 78.019,00 zł, z którego przychód był dopiero w 2006 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...] maja 2008r. sporządzonym przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika, a stanowiącym uzupełnienie skargi zarzucono: - błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, iż Skarżącemu przysługuje wierzytelność względem jego kontrahenta, której nie egzekwował; - naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, na który powinno się złożyć oświadczenie Skarżącego w przedmiocie ponoszonych kosztów leczenia i posiadanych wierzytelności wymagalnych; - naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż to na Skarżącym ciąży obowiązek wskazania podstaw do uznania jego sytuacji za uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych; - naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie dlaczego środki dowodowe przedstawione przez Skarżącego organ uznał za niewystarczające do udowodnienia okoliczności, na które ten się powoływał; - naruszenie art. 182 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i nie zwrócenie się do banku z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących rachunku bankowego Skarżącego i operacji jakie na nim wykonał w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynikała potrzeba ich uzupełnienia; - naruszenie art. 189 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i nie wyznaczenie Skarżącemu dodatkowego terminu na przedstawienie dowodów będących w jego posiadaniu; - naruszenie art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i nie powołanie biegłego w sytuacji, gdy określenie czy choroba Skarżącego uniemożliwia mu świadczenie pracy wymagała wiadomości specjalnych; - naruszenie prawa materialnego, a to art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego nieprawidłową wykładnię prowadzącą do błędnego wniosku, iż tylko korzystanie z pomocy ze strony instytucji pomocy społecznej, a nie faktyczna potrzeba skorzystania z takiej pomocy stanowi przesłankę do uznania, iż w sprawie występuje interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych; - naruszenie prawa materialnego, a to art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego nieprawidłową wykładnię prowadzącą do błędnego wniosku, iż stan majątkowy Skarżącego w chwili wydawania decyzji nie stanowił samoistnej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych; - naruszenie prawa materialnego, a to art. 67a § 1 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego nieprawidłową wykładnię prowadzącą do błędnego wniosku, iż przesłanką do odmowy umorzenia zaległości podatkowej jest brak pogorszenia sytuacji majątkowej w wyniku prowadzonej egzekucji, gdyż brak majątku Skarżącego nadającego się do egzekucji będzie czynić ją bezskuteczną. W piśmie z dnia [...] lipca 2008r., stanowiącym odpowiedź na uzupełnienie skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do oceny przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie zaistnienia w sytuacji Skarżącego przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane przez organy administracyjne w trybie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należą do rozstrzygnięć podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zgodnie z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, odroczyć lub rozłożyć na raty zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji jest o tyle ograniczona, że obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, iż zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny. Jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, organ odwoławczy przedstawił dokonane ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę w aspekcie odnoszącym się do przedmiotu sprawy. Organy obu instancji oparły się o zgromadzone w sprawie dokumenty dostarczone przez sama stronę i w sposób nie naruszający prawa, z zachowaniem czynnego udziału strony w postępowaniu, zebrały i rozważyły w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności sprawy, a to sytuację majątkową i zdrowotną Skarżącego oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z treścią cytowanego artykułu, warunkiem umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W jednej z prób zdefiniowania tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl., stwierdził, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (...)". W niniejszej sprawie organy podatkowe kompleksowo zbadały sytuację finansową i bytową Skarżącego, a także Jego sytuację materialną. Organy podatkowe badając sytuację majątkową Skarżącego oraz badając przesłanki do zastosowania ulgi nie dopatrzyły się nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych, co szczegółowo umotywowały w uzasadnieniach decyzji. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001r. (sygn. akt I SA/Ka 577/00, niepubl.), że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany". Słusznie, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji zauważył, że znaczenie w sprawie ma istota podatku od towarów i usług, który jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub świadczonej usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku VAT zawartego w cenie towaru lub usługi do budżetu państwa. Nadto trafnie wskazano, iż obowiązkiem Skarżącego jak i każdego przedsiębiorcy, podatnika, płatnika było terminowe regulowanie wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatkowych, w szczególności, że w dacie powstania obowiązku podatkowego i w terminie płatności należnego podatku od towarów i usług Skarżący dysponował środkami pieniężnymi na jego uiszczenie. Te ustalenia nie były przez Skarżącego kwestionowane. Przedstawione okoliczności dotyczące złego stanu zdrowia Skarżącego i niemożności podjęcia przez Niego zatrudnienia nie zostały wykazane w załączonych do wniosku dokumentach. Jak trafnie wskazał organ, rolą właściwych organów rentowych jest orzekanie o zakresie niezdolności do wykonywania pracy, a takiego orzeczenia Skarżący nie przedstawił. W tym kontekście wniosek zawarty przez pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy choroba Skarżącego uniemożliwia mu świadczenie pracy, nie może być zasadny, bowiem złożony został dopiero na etapie postępowania przed sądem, a przede wszystkim dlatego, że Skarżący powinien sam wystąpić do właściwych organów rentowych z wnioskiem o ocenę Jego stanu zdrowia i przyznanie ewentualnych świadczeń rentowych. Należy zwrócić uwagę, że w każdym przypadku zmiany okoliczności faktycznych (np. poprzez uzyskanie orzeczenia o niezdolności do pracy) Skarżący może ponownie zwrócić się z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Za trafny należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego, iż argument organu podatkowego, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami w żaden sposób nie pogorszy sytuacji majątkowej Skarżącego, gdyż zła sytuacja majątkowa Skarżącego czyni bezskutecznymi działania egzekucyjne, wykracza poza ustawową przesłankę "bezskuteczności egzekucji". Rzeczywiście taka argumentacja organu prowadzi do przyjęcia, że w ogóle nie ma uzasadnienia dla umarzania zaległości podatkowych w przypadku złej sytuacji majątkowej podatnika, bo i tak nie dojdzie do skutecznej egzekucji z majątku podatnika. Taka wykładnia jest niedopuszczalna. Sąd wskazuje jednak, iż samo uwzględnienie tego zarzutu nie może stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji, bowiem w świetle całokształtu sprawy nie stanowi naruszenia, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługują bowiem na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wymienione w treści pisma z dnia [...] maja 2008r., stanowiącego uzupełnienie skargi. Uwzględniając szczególny charakter postępowania w przedmiocie udzielania ulg w spłacie podatków, którego cechy przedstawiono wyżej, należy stwierdzić, iż organy podatkowe skrupulatnie wyszczególniły i uzasadniły przyczyny odmowy zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych, a zatem w ramach swego uznania nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Analiza akt postępowania pozwoliła stwierdzić, iż nie nastąpiło żadne naruszenie przepisów mogące uzasadniać nieważność postępowania. Z uwagi na powyższe, orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.