I SA/Kr 1028/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1028/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r., sprawy ze skargi W.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 155 zł (sto pięćdziesiąt pięć złotych). Decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił skarżącemu W.H. oraz jego żonie A. G. – H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 3 862 zł. Organ ustalił, że od dnia 24 października 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "J" W.H., w zakresie skupu i sprzedaży jabłek, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Skarżący deklarował dochody z tytułu sprzedaży skupowanych jabłek (sprzedawanych głównie do "A" sp. z o.o. w Ł) w okresie sierpień-listopad 2012 r. Natomiast w okresie od 25 stycznia 2012 r. do 31 lipca 2012 r. skarżący zawiesił działalność gospodarczą, a w grudniu 2012 r. nie wykazywał w prowadzonej książce przychodów i rozchodów ani przychodów, ani kosztów. Usługi transportowe w zakresie przewozu jabłek z miejsca skupu do miejsca sprzedaży świadczyły dwie firmy: F.H.U. "L" Transport Krajowy i Międzynarodowy M. H. – należąca do syna skarżącego oraz N. Grupa "P" Sp. z o.o. Skarżący posiadał, m.in. samochód ciężarowy [...] oraz dwie naczepy: nr rej. [...] oraz B. nr rej [...] Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań przesłuchanych w charakterze świadków: M. H., A. G. – H., A. S. oraz zeznania skarżącego, organ ustalił, że pomiędzy skarżącym a M.H. została zawarta w dniu 20 czerwca 2010 r. umowa najmu samochodu ciężarowego [...] (środka trwałego, amortyzowanego przez skarżącego) na okres 5 lat, a czynsz za cały okres trwania umowy wynosił 3 000 zł. i płatny był po zakończeniu umowy. W ocenie organu ustalone umową warunki najmu były uzależnione od powiązań rodzinnych, a kwota najmu znacznie odbiegała od cen rynkowych. Organ uznał uzyskane przychody z najmu samochodu za mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc zgodnie z art. 14 ust.1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) obowiązek podatkowy powstawał na zasadzie memoriałowej tzn. za okres, za który przychód był należny (a nie za okres, w którym faktycznie czynsz zostałby zapłacony). Przepis ten bowiem stanowił, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Dodatkowo, zdaniem organu, tylko w okresie gdy syn skarżącego świadczył dla ojca usługi transportu wynajętym samochodem, możliwe było zaakceptowanie znacznie niższego, niż stawki rynkowe, czynszu, ponieważ M.H. również stosował niższe stawki za wykonane usługi, niż pozostali (niepowiązani ze skarżącym więzami rodzinnymi lub kapitałowymi) usługodawcy. W związku z powyższym organ doliczył do przychodów skarżącego za okres od sierpnia do listopada 2012 r., kwotę 200 zł, tj. po 50 zł za każdy miesiąc (wyliczoną na podstawie umowy jako stawkę miesięczną przez okres 5 lat tj. 60 miesięcy). Natomiast za pozostałe miesiące 2012 r., tj. okres od stycznia do lipca oraz grudzień, w oparciu o analizę cenę rynkowych stosowanych w zakresie umów wynajmu pojazdu między firmami niepowiązanymi, organ określił skarżącemu dodatkowy przychód w kwocie 29 392 zł (3 674 zł/1miesiąc x 8 miesięcy). Stawka rynkowa została obliczona po zebraniu informacji od innych podmiotów (w zapytaniach skierowanych do różnych przedsiębiorców organ precyzował, że chodzi o 5 letni okres wynajmu samochodu marki DAF z 2008 r. z tzw. opcją "bez serwisu"). Z uzyskanych informacji organ wybrał najniższy stosowany czynsz dla samochodu typu Euro 5 w okresie od 12 maja 2012 r. do 30 marca 2013 r. (4 286 zł) i pomniejszył go o 14,285% ze względu na to, że samochód skarżącego był samochodem typu Euro 3 generującym wyższe koszty utrzymania, a więc stawki wynajmu tego typu pojazdów zasadniczo kształtowały się na niższym poziomie (co zostało ustalone na podstawie pojawiających się w Internecie stawek ofertowych dla obu typów samochodu) Tym samym łączny przychód z działalności gospodarczej skarżącego za 2012 wyniósł 1 257 325,85 zł (1 227 733,85 zł – przychód wykazany w zeznaniu oraz 29 592 zł – przychód ustalony). Ponadto organ wyliczył koszty uzyskania przychodu w 2012 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na kwotę 1 214 766,16 zł, poprzez: 1/ pomniejszenie kosztów wykazanych w zeznaniu - 1 208 438,62 zł o zawyżoną przez skarżącego kwotę odpisów amortyzacyjnych naczepy [...] – 3 974,60 zł oraz pomniejszenie o kwotę 2 11,30 zł wynikającą z faktur nr FA/2/10/201 i FA/25/102012 z dnia 29 października 2012 r., które zdaniem organu obejmowały koszty niezwiązane z działalnością gospodarczą skarżącego; 2/ powiększenie wykazanej kwoty o koszty spłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego – w kwocie 11 052,14 zł oraz koszty amortyzacji samochodu DAF KTA01439 – 2 111,30 zł. W odwołaniu skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że ustalając wysokość zobowiązania podatkowego nie zakwestionował rzetelności prowadzonej dokumentacji księgowej i nie udowodnił, że przedstawiona dokumentacja nie oddaje w sposób prawidłowy prawdziwych relacji gospodarczych jakie miały miejsce między stronami. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie miał prawa szacować dochodów, gdyż podstawę opodatkowania winny stanowić faktycznie uzyskane dochody, tj. zysk. Skarżący podniósł, że zapłacenie czynszu za najem samochodu w wysokości przyjętej przez organ podatkowy było niemożliwe ponieważ firma "L" M. H. nie osiągnęła zysków w wysokości pozwalającej na zapłacenie tak wysokiego czynszu. Z kolei firma skarżącego nie osiągnęła założonych przez organ podatkowy przychodów, jakie zdaniem organu mogłaby osiągnąć gdyby wynajęła samochód na wolnym rynku. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że niejako automatycznie zakłada obowiązek uzyskiwania przez podatnika określonego przychodu "zupełnie oderwanego od rzeczywistości". Według skarżącego w obecnej sytuacji wiele firm transportowych walczy o przetrwanie mając ogromne zaległości finansowe zatem jeśliby wynajął samochód zewnętrznemu podmiotowi to prawdopodobne byłoby, że miałby teraz kilkanaście faktur zupełnie niezapłaconych i ogromne wierzytelności, których nie byłoby jak ściągnąć. Skarżący podkreślił, że nie miał ustawowego obowiązku wynajmowania posiadanego samochodu na wolnym rynku, ani też osiągania dochodów z wynajmu w określonej wysokości, a powołane przez organ podatkowy przepisy dotyczyły przypadków swego rodzaju oszustwa podatkowego, kiedy przychody faktycznie występują po stronie podatnika, ale są one zaniżane w celu zatrzymania przychodów w jednej firmie i zaniżenia w drugiej, aby nie powstał obowiązek podatkowy. W ocenie skarżącego organ podatkowy zastosował przepisy podatkowe błędnie i niezgodnie z ich celowościowym przeznaczeniem i wbrew obowiązującym w prawie podatkowym zasadom tzn. że podstawą opodatkowania jest dochód, a nie jego prognoza. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena w zakresie podstawy opodatkowania nie potwierdzały zarzutów skarżącego odnośnie błędnego zastosowania przepisów podatkowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy przyjął teoretyczny dochód jaki powinien osiągnąć prowadzący działalność gospodarczą. Organ nie uwzględniał faktu, że koszty za usługi przewozu jabłek również w znaczymy stopniu odbiegały od tego co należałoby zapłacić w przypadku wynajmowania samochodu od kogoś obcego. W ocenie skarżącego, gdyby pomiędzy podmiotami zostały wymienione wzajemnie faktury, z jednej strony za wynajmem samochodu, a z drugiej za usługi transportowe uwzględniające wszystkie koszty (wynagrodzenie kierowcy wraz kosztami ZUS, koszty paliwa i opłata od środków transportu), wówczas efekt podatkowy byłby dokładnie taki sam, tj. wystąpiłby obowiązek zapłaty podatku, ponieważ te koszty wzajemnie by się kompensowały. Skarżący podkreślił również, że usługi transportu wykonywane były tylko przez 6 miesięcy i nie ma znaczenia czy samochód stał u niego czy też u jego syna ponieważ w obu przypadkach nie przynosił żadnego dochodu. Według skarżącego nie miało również znaczenia jakiej treści była zawarta umowa między skarżącym, a jego synem, ponieważ w swoje istocie i tak nie wpłynęła w żaden sposób na wysokość osiągniętego zysku i wysokość zobowiązania podatkowego. Umowa mogłaby mieć znaczenie gdyby M. H. używał tego środka transportu do świadczenia usług transportowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych i osiągał z tego tytułu dochody, jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, przepisy podatkowe, na które powoływał się organ, a dotyczące podmiotów powiązanych, nie znajdowały zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie wystąpiła sytuacja wyprowadzenia, czy też ukrycia dochodu, a żaden z podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie dokonał niczego, co by wpłynęło na zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Argumentacja ta została powtórzona w dodatkowym piśmie skarżącego z dnia 5 września 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga była zasadna, aczkolwiek z nieco innych przyczyn niż to wskazywał skarżący. Przedmiotem sporu była możliwość zastosowania w sprawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten pozwalał organom podatkowym oszacować przychody ze sprzedaży towarów lub usług w transakcjach z podmiotami powiązanymi m.in. węzłami rodzinnymi, "jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań". Wbrew sugestiom skargi organy nigdy nie twierdziły, że skarżący faktycznie z tytułu umowy najmu otrzymał wyższe kwoty niż określone w umowie 3 000 zł. Organy wskazywały jedynie na ww. art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzasadniały, że ustalona w umowie w kwocie 3 000 zł wartość pięcioletniego czynszu za najem samochodu typu Euro 3 w latach 2010-2015 znacznie odbiega od wartości rynkowej oraz że tak niska wartość czynszu była możliwa tylko z powodu więzi rodzinnych łączących obie strony. Zaniżona wartość czynszu nie zobowiązywała skarżącego do wykazywania zwiększonego dochodu (skarżący najprawdopodobniej nie miał świadomości, że powinien za 2012 r. wykazać co najmniej 600 zł z tytułu należnego czynszu zgodnie z zasadą memoriałową rozliczania działalności gospodarczej), a u syna skarżącego brak kosztów nie miał znaczenia wobec deklarowanego bardzo niskiego dochodu z działalności gospodarczej (po odliczeniu składek M.H. deklarował zerowy podatek).. Zrozumiałe jest, że skarżący, korzystający tak naprawdę z usług transportowych tylko w sezonie skupu jabłek, nie chciał ponosić kosztów utrzymania samochodu, kierowcy itp. przez cały rok. Gdyby jednak skarżący kierował się tylko takimi przesłankami, to wynająłby samochód synowi jedynie na okres wykorzystywania go w celu świadczenia usług transportu jabłek. Podkreślić należy, że takie działanie nie skutkowałoby oszacowaniem dochodów – organ uznał bowiem, co Sąd również akceptuje, że wynajęcie samochodu w okresie sierpień – listopad 2012 r. za ceny znacznie niższe niż stawki rynkowe było dopuszczalne, ponieważ w tym samym czasie niższe koszty transportu (wykonywanego tym samym samochodem) kompensowały tzw. utracone dochody. Wynajęcie samochodu synowi na 5 lat stanowiło korzyść ekonomiczną dla M.H. – umożliwiało mu bowiem świadczenie usług na rzecz innych odbiorców w pozostałym okresie. Jak wynika z akt sprawy – skarżący nie wykazał, aby było inaczej – w 2012 r. "doliczony" dochód z tytułu oszacowanego czynszu najmu spowodował u skarżącego zwiększenie zaliczek na podatek dochodowy, a także powstanie obowiązku zapłaty podatku w rozliczeniu rocznym. Skarżący wspólnie rozliczając się z żoną (osiągającą stratę w prowadzonej działalności gospodarczej) w zeznaniu PIT-36 za 2012 r. wykazał bowiem zerową podstawę opodatkowania i nadpłatę z tytułu wpłacanych w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast syn skarżącego, jak wskazywały organy (a skarżący nie przedstawił dowodu, że było inaczej) deklarował zbyt niski dochód na prowadzonej działalności gospodarczej aby faktycznie płacić jakikolwiek podatek. W konsekwencji, hipotetyczne koszty M.H. tylko spowodowałyby stratę i brak możliwości odliczenia przez niego zapłaconych już składek ubezpieczeniowych, a więc podatek zapłacony przez ojca (z tytułu umowy najmu) nie zostałby zwrócony (jako nadpłata lub faktyczne pomniejszenie należnego podatku) synowi. "Przerzucanie dochodu", o którym mowa w art. 25 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy wyłącznie transakcji pomiędzy podmiotami o różnym sposobie opodatkowania (np. zasady ogólne i ryczałt podatkowy). Tego typu zjawisko może dotyczyć również przedsiębiorców opodatkowanych na tych samych zasadach, którzy stosując we wzajemnych transakcjach ceny odbiegające od cen rynkowych, faktycznie obniżają łączną sumę podatku, jaki musieliby zapłacić gdyby przychody i koszty odpowiadały wartościom rynkowym. Wbrew temu co zarzucał skarżący, oszacowywanie utraconych dochodów nie jest związane z wykazaniem przez organy podatkowe, że stosowanie cen odbiegających od cen rynkowych zmierza do popełnienia oszustwa podatkowego. Powołany art. 25 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy stosują, jeżeli stwierdzą, że to powiązania (kapitałowe lub osobowe) spowodowały ustalenie lub narzucenie w zawieranych umowach warunków różniących się "od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", i jeżeli "...w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać". Skarżący poza ogólnymi stwierdzeniami o braku skutków podatkowych stosowania stawek rynkowych w rozliczeniach swoich i swojego syna, nawet nie uprawdopodobnił swoich argumentów. Sąd nie mógł na rozprawie sprawdzać samodzielnie jak wyglądały rozliczenia podatkowe skarżącego i jego syna (np. badać dokumentację księgowa obu firm, zeznania podatkowe, przesłuchiwać świadków), ponieważ sąd administracyjny (w odróżnieniu od np. sądu powszechnego rozpoznającego sprawy cywilne) nie ma prawa na etapie rozpoznawania skargi ustalać na nowo stanu faktycznego. Zgodnie z art. 133§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 720) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są: akta administracyjne i akta sądowe zawierające stanowiska stron oraz dołączane do sprawy dokumenty. Zgodnie jednak z art. 106 §3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów i to jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący nie zaprzeczał również, że ustalony z synem czynsz za najem samochodu jest dużo niższy niż stawki stosowane na rynku. Sąd uznał, że organy udowodniły i tę okoliczność. Porównanie rynkowych stawek wynajmu samochodów wykazanych przez organy w kwotach kilka tysięcy za 1 miesiąc (nawet biorąc pod uwagę poniższe zastrzeżenia Sądu co do metody zastosowanej wyceny) ze stawką 50 zł za 1 miesiąc (3 000/60 mies.) pokazuje olbrzymią różnicę, która jest usprawiedliwiona tylko w okresach świadczenia przez M.H. usług transportu na rzecz skarżącego – jak to przyjęły organy porównując ceny usług transportowych świadczonych przez innych kontrahentów skarżącego. Zdaniem Sądu organy popełniły jednak błąd w założeniach przyjętej metodologii obliczania porównywalnej ceny niekontrolowanej, co w konsekwencji spowodowało błąd w prowadzonym postępowaniu dowodowym na okoliczność ustalenia wartości stawek rynkowych czynszów stosowanych przy umowach najmu samochodów ciężarowych, zawieranych na okresy zbliżone do normatywnych okresów amortyzacji. Dostrzeżone błędy spowodowały uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na zasadzie art. 145 §1 pkt a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga została uwzględniona, ponieważ Sąd działał zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy tj. badał prawidłowość zaskarżonej decyzji niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów. Oceniając prawidłowość zastosowanej przy szacowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej należy zauważyć, że jest ona wymieniona wprost w art. 25 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Metoda ta zakłada oszacowanie w oparciu o ceny towarów lub usług sprzedawanych lub świadczonych przez podmioty niezależne na podobnych warunkach, które są istotne dla kalkulacji cen tj. m.in. na tym samym rynku i w tym samym czasie. Uszczegółowienie sposobu przeprowadzania analizy porównywalności transakcji zawarte zostało w Rozdziale 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn.: Dz. U. 2014, poz. 1176). Zgodnie z §6 ust. 2 powołanego rozporządzenia za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Przy przeprowadzaniu analizy należy m.in. uwzględnić warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji (§6 ust. 3 pkt 4). W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo ustalił, że jednym z kryteriów wpływających na cenę usługi najmu jest: długość trwania umowy, klasa samochodu (typ. Euro 3 lub Euro 5) i dodatkowe obowiązki stron (opcja z serwisem lub bez serwisu). Niemniej jednak organowi umknęło, że właściwie próbę porównawczą dobierał na podstawie usług świadczonych na stosunkowo krótkie terminy. Najdłuższa umowa najmu była umową, co do zasady, 7, 5 miesięczną, przedłużoną do niespełna 11 miesięcy; co w istocie stanowiło mniej niż 1/5 okresu umownego. W praktyce bowiem 5–letni okres umowy najmu samochodu, bez opcji jego późniejszego zakupu, bliższy jest umowie leasingu operacyjnego niż typowej umowie najmu. Tym bardziej, że samochód został oddany w najem niemal bezpośrednio po jego zakupie (k.15 akt kontroli). Sąd uznał, że wyliczone przez organ miesięczne raty w kwocie 3 674 zł przez okres 60 miesięcy nie zostałyby zaakceptowane przez najemcę w warunkach rynkowych. Suma 220 440 zł (3 674 x 60) znacznie bowiem przekraczała koszt nabycia samochodu (81 675,78 zł), a nawet łączny koszt nabycia samochodu i naczepy (81 675,78 + 47 695,05 tj. 129 371,28). W ocenie Sądu, nawet biorąc pod uwagę korzyści podatkowe najemcy (leasingobiorcy) związane z możliwością bieżącego zaliczania w koszty czynszu (leasingowego), konieczność zapłaty w okresie normatywnym amortyzacji samochodu (5 lat) kwoty tak znacznie przekraczającej wartość początkową samochodu – nie miałaby ekonomicznego uzasadnienia. Na marginesie sprawy Sąd zauważa, że organ akcentując zastosowanie najniższej stawki wynajmu samochodu z zebranej do porównania grupy umów, pominął fakt, że była to faktycznie jedyna umowa zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Jak wynika bowiem z akt sprawy (k.61-63 akt kontroli) pozostałe umowy długoterminowe, przyjęte do porównania, dotyczyły transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Na dobrą sprawę nie ma wiec dowodu, aby umowa, która stała się podstawą do późniejszego oszacowania była typową umową, spełniającą kryteria porównywalności. Sąd uznał więc, że organy naruszyły art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, i w konsekwencji art. 187 § 1 poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie określenia wysokości przychodu za 2012 r. z tytułu najmu samochodu ciężarowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy powinny raczej ustalić w jaki sposób i w jakiej wysokości kalkulowane są raty leasingowe (długotrwały najem lub leasing operacyjny bez opcji serwisowej) przy 5-letnich umowach dotyczących samochodów używanych klasy Euro 3 i w oparciu o taki wzorzec porównywalnej ceny niekontrolowanej, oszacować wartość rynkową miesięcznego czynszu za okres od stycznia do lipca i za grudzień 2012 r. W razie trudności w pozyskaniu informacji o porównywalnych ofertach na rynku, organy mogą rozważyć zastosowanie innej metody oszacowania wartości przychodu lub zlecić oszacowanie biegłemu, który w oparciu o swoją specjalistyczną wiedzę o rynku wynajmu samochodów ciężarowych określi wysokość rynkową czynszu za wynajem samochodu w analogicznych warunkach (samochód ciężarowy używany klasy Euro-3, rok produkcji 2008, umowa 5 letnia bez dodatkowych usług).