I SA/Kr 1029/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Anna Znamiec NSA Józef Gach (spr) WSA Urszula Zięba Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2005r sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 maja 2005r Nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu udzielonej interpretacji I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych ). I SAKR 1029/05 U z a s a d n i e n i e ================ Pismem z dnia [...]02.2005r A. J. zwrócił się o udzielenie pozytywnej odpowiedzi co do możliwości wspólnego opodatkowania z żoną dochodów , które w 2004r osiągnął z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza . Postanowieniem z dnia [...].04.2005r Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił takiej odpowiedzi , a uzasadnił tym , że w myśl art.6 ust.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.z 2000r Nr 14 poz.174 ze zm.) dokonania wyboru opodatkowania dochodów z żoną nie jest dopuszczalne , gdy co najmniej do jednego z nich ma zastosowanie art.30 c tej ustawy . Przepis ten zaś przewidywał opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym według 19% . Podatnik nie osiągnął dochodów z tego źródła zatem tenże przepis nie miał do niego zastosowania . Postanowienie to na skutek nie złożenia zażalenia stało się ostateczne . Następnie zostało ono zmienione zaskarżonym postanowieniem . Dyrektor Izby Skarbowej przyjął w nim , że odpowiedź na pytanie podatnika winna być negatywna . Podatnik na podstawie art.9 a ust.2 dokonał wyboru sposobu opodatkowania, o którym mowa w art.30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Miał więc zastosowanie do niego ust.4 tego artykułu stanowiący , że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu , o którym mowa w art.2, dotyczy również lat następnych , chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego , zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze sposobu opodatkowania , o którym mowa w art.30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Podatnik nie dokonał takiego zawiadomienia . Miało więc do niego zastosowanie opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19%. W skardze na decyzję z dnia [...].05.2005r Nr.[...] A.J.podniósł przede wszystkim , że w jej uzasadnieniu nie wyjaśniono na czym miało polegać rażące naruszenie prawa materialnego będące zgodnie z art.14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa ( Dz.U.Nr.137 poz.926 ze zm.) przesłanką do zmiany lub uchylenia ostatecznego postanowienia o udzieleniu interpretacji prawa podatkowego . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Najpierw należy rozstrzygnąć kwestię dopuszczalności skargi ze względu na art.52 § 1 p.p.s.a. , w którym stanowi się , że " Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia , jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (...)". Z kolei na podstawie art.14 b § 5 pkt.2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej , jaką jest uchylenie lub zmiana postanowienia o udzieleniu interpretacji prawa podatkowego . Nie jest to ta sama sprawa , która była przedmiotem postępowania zakończonego tym postanowieniem . Jednakże przepisy o udzieleniu interpretacji odsyła ją w art.14 a § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wyłącznie do art.169 § 1 i 2 oraz art.170 § 1 tej ustawy , co może utwierdzać w przekonaniu , że pozostałych przepisów działu IV ( w tym mieści się art.220 stanowiący , że od każdej decyzji służy odwołanie do jednej instancji). Nie jest to jednak argument przekonywujący . Nie wiadomo jakie wymogi formalne spełniać powinno postanowienie lub decyzja , jaki jest tryb ich doręczania itp. Istnieje tu więc tzw. luka instrukcyjna w prawie , która powinna zostać zapełniona w drodze analogii , co nie budzi wątpliwości ( zob.np.Bogumił Brzeziński " Analogia legis a przepisy ogólne prawa podatkowego " w Księdze Pamiątkowej ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego . Studia z Dziedziny Prawa Podatkowego INOIK Tarnów 1998 s.21 i nast.). Tak postąpił również organ I instancji pouczając skarżącego o prawie do złożenia zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia . Zapełnił lukę konstrukcyjną przez stosowanie w drodze analogii art.223 § 1 w zw. z art.239 ustawy Ordynacja Podatkowa . Należy więc rozstrzygnąć czy można ,w niniejszej sprawie stosować w drodze analogii przepis mówiący o prawie odwołania od decyzji . Odpowiedź jest tu negatywna . W myśl bowiem art.14 b § 6 ustawy Ordynacja Podatkowa wydanie decyzji , o której mowa w § 5 pkt 2 tego samego artykułu ulega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi , a jeżeli na decyzję zostanie wniesiona skarga - do dnia wydania orzeczenia przez sąd. W przepisie tym jest mowa o skardze na decyzję , której wykonanie ulega wstrzymaniu . Jest to decyzja organu odwoławczego wydana z urzędu . Celem ustawodawcy - jak się zdaje - było , aby postępowanie nadzorcze nie trwało zbyt długo . Stosownie do art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczania podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie m.inn.z art.9 ust.2 i 3 . Dochodem w myśl tych przepisów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich utrzymania . Jeżeli koszty te przekraczają sumę przychodów to różnica jest stratą . Strata ta istnieje tym bardziej , gdy występują tylko koszty uzyskania przychodów. O wysokości straty z danego źródła poniesionej w roku podatkowym , można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno następujących latach podatkowych , z tym , że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. A.J. w piśmie z dnia [...].02.2005r nie wyjaśnił, czy w 2004r poniósł koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji organ I instancji powinien zwrócić się do niego o uzupełnienie braków pisma z dnia [...].02.2005r. Skoro tego nie uczynił , to naruszył art.122 i art.187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo bowiem , czy sposób opodatkowania z art.30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał do niego zastosowanie . Jeżeli nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, to organ odwoławczy nie może przyjąć rażącego naruszenia prawa materialnego przez organ I instancji . Dlatego też podlega uchyleniu na podstawie art.145 § 1 lit.c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art.200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt.1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) ( Dz.U.Nr.103 poz.1349).