I SA/Kr 1032/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie NSA Jan Zając (spr.) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z o.o. w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...],- zł ( słownie [...] złotych). \Uzasadnienie Przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc [...] 1999r Spółka zaniżyła wykazaną kwotę zobowiązania podatkowego o [...] zł. Stwierdzone zaniżenie było konsekwencją: 1. Obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zawartego w fakturze nr [...] z dnia [...] 1999r.,( k. 460 w aktach sprawy do sygn. akt I SA/Kr 814-822/01), wystawionej przez Zakład Pracy Chronionej pomimo braku spełnienia warunku z § 54 ust. 5 pkt. 1 rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) 2. Obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł zawartego w fakturze nr [...] z dnia [...].1999r. (k-388 w aktach sprawy do sygn. akt I SA/Kr 814-822/01), którą to fakturę Spółka mogła otrzymać najwcześniej w [...] 2000r. 3. Obniżenia kwoty podatku należnego , o kwotę podatku naliczonego z faktur nr [...] z dnia [...].1999r. i [...] z dnia [...].1999r. (k. 185 i 184 w aktach sprawy do sygn. akt I S.A./Kr 814-822/01) nie potwierdzonych kopiami u sprzedawcy. 4. Obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z faktury nr [...] z dnia [...].2000r. (k. 450 w aktach sprawy do sygn. akt I S.A./Kr 814-822/01) 5. Obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z kopii faktury nr [...] z dnia [...].1999r. 6. Obniżenie kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł w rozliczeniu za [...] 1999 r., pomimo, że duplikat faktury zawierający kwotę tego podatku Spółka otrzymała w [...] 2000r. 7. Rozliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury korygującej z naruszeniem § 44 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdzając, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy doszło do rozliczenia podatku z naruszeniem art.19 ust 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz. 50 ze zm.) oraz § 44 ust. 4 pkt 1, § 54 ust.4 pkt 2 i ust 5 pkt 1, § 55 rozporządzenia wykonawczego , do ustawy działając w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 powoł. wyżej ustawy określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, pochodne z tym związane oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka w złożonym odwołaniu podnosiła fakt, że Inspektor Kontroli Skarbowej , po bezspornym ustaleniu , że zdarzył się przypadek wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego , korygując wysokość tego podatku w miesiącu wcześniejszym , powinien w miesiącu następnym uwzględnić ten fakt i zaliczyć podatek niesłusznie wcześniej odliczony . Zgodnie bowiem z przepisem art.27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej powinien ustalić wysokości podatków " w prawidłowej wysokości" . Z brzmienia art.19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika jednoznacznie, że " podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług "Wynika z tego, że pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest uzależniony od woli podatnika. Jeżeli zatem podatnik wyraził jasno swoją wolę odliczenia podatku naliczonego i w miesiącach następnych, możliwych do odliczenia nie zrezygnował z tego prawa a kontrolujący objął kontrolą również miesiące następne, to " prawidłowym ustaleniem" wysokości kwot podatków przez organ podatkowy będzie uwzględnienie woli podatnika. Organ podatkowy czy też organ kontroli skarbowej nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia. Odmienna sytuacja byłaby w przypadku wyrażenia woli przez podatnika po upływie ustawowego terminu prawa do odliczenia , czyli odliczenie podatku naliczonego po upływie miesiąca następnego po miesiącu , w którym fakturę otrzymano . Instytucję oświadczenia woli normuje Kodeks cywilny. Zgodnie z nim, oświadczenie woli, z zastrzeżeniem określonych wyjątków, może być złożone w sposób dowolny, poprzez każde zachowanie ujawniające w sposób dostateczny wolę składającego takie oświadczenie. W przypadku Spółki takim dostatecznie jasnym wyrażeniem woli co do zamiaru odliczenia podatku naliczonego, było wykazanie kwestionowanych faktur w ewidencji zakupów VAT oraz ujęcie ich w deklaracji VAT-7. Odnośnie kwestii obniżenia kwoty podatku należnego , o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Zakład Pracy Chronionej, w terminach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług a nie w terminach kiedy należność z faktury została zapłacona -Spółka podtrzymała stanowisko, wyrażane w postępowaniu kontrolnym. Podkreślono, że kwestionowane faktury VAT, wystawione przez ZPChR, zostały w całości zapłacone , w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, czyli został spełniony warunek określony w § 54 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej przepis ten był przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ustawy , w tym art. 19 ustawy. Regulował on jedynie formę zapłaty należności za faktury wystawione przez zakłady pracy chronionej i nie ustalał żadnych, terminów zapłaty, odmiennych od terminów ustawowych określonych w art. 19 ustawy. Poza tym Minister Finansów nie posiadał uprawnień do ustalania w tym zakresie innych terminów odliczeń podatku naliczonego niż określone w art. 19 ust. 3 ustawy. Skoro zatem faktury wystawione przez zakłady pracy chronionej zostały w całości zapłacone w formie pieniężnej za pośrednictwem banku i nie zostały naruszone terminy odliczeń podatku naliczonego zawarte w tych fakturach, to brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości odliczenia. Odnośnie kwestii obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych u sprzedawcy, oprócz faktu, że brakujące kopie faktur zostały uwzględnione przez sprzedawcę w deklaracjach korygujących, dodano, że sprzedawca tj. PTS "[...]" s. c. , uiścił w całości podatek należny wynikający z tych faktur. Nie ulega wątpliwości , że zamiarem ustawodawcy, wyrażonym w przepisie § 54 ust. 4, pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, było zabezpieczenie Skarbu Państwa przed uszczupleniem podatkowym. W tym przypadku, do dania wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, takie uszczuplenie nie nastąpiło. Według skarżącej błędne jest powoływanie się Izby Skarbowej na przepis art. 81 ustawy ordynacja podatkowa i twierdzenie, że zawieszenie uprawnienia do złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez sprzedawcę ma jakikolwiek wpływ na decyzje podejmowane w sprawie Spółki. Brzmienie tego przepisu, a zwłaszcza § 4 sugeruje wyraźnie , że znaczenie prawne takiego zawieszenia dotyczy jedynie podmiotu dokonującego korekty, a nie kontrahenta. Sporządzenie korekty, nie spowodowane stosownym wezwaniem urzędu skarbowego np.. w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej, nawet po rozpoczęciu kontroli u sprzedawcy, nie może skutkować ujemnie w stosunku do nabywcy, albowiem w takiej deklaracji korygującej została dostatecznie wyrażona wola sprzedawcy co do objęcia deklaracją również kopii, których uprzednio nie wykazano. Został bowiem spełniony wymóg zawarty w przepisie § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpoznając ponownie sprawę na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa zweryfikowała decyzję pierwszoinstancyjną z korzyścią dla skarżącej Spółki. Skarżąc decyzję Izby Spółka stawia zarzuty w części dotyczącej zweryfikowania rozliczenia podatku z powodu stwierdzonych uchybień wyżej omówionych. Stawiane w tym zakresie zarzuty sprowadzają do podtrzymania zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie . Zdaniem Izby Skarbowej zarzut, iż wydając decyzję , o której mowa w art.27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.organ kontroli skarbowej winien rozliczyć zakwestionowaną kwotę podatku naliczonego w miesiącu faktycznego otrzymania ( tj. kwotę podatku naliczonego zakwestionowaną w rozliczeniu grudnia 1999 r. rozliczyć w styczniu 1999 r) nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jak stanowi bowiem art.19 ust 1 , prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane tylko z woli samego podatnika. Organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej nie mogą ingerować w podatkowy stan faktyczny zastany w chwili wszczęcia postępowania. Są one bowiem powołane tylko do jego ustalenia, oceny , weryfikacji i wyprowadzenia na tej podstawie skutków prawnych. W przypadku uchybienia przez podatnika wymogom art.19 ust.3 ustawy, jeżeli do wszczęcia postępowania podatnik nie złożył deklaracji korygującej, organy kontrolne nie mogą za niego dokonać prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego albowiem działanie takie oznaczałoby bezpodstawne ingerowanie w zastany stan faktyczny w ramach którego podatnik dokonał samoobliczenia podatku. Ponadto organy dokonujące oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych nie są uprawnione ani też zobowiązane do wykonywania prawa ( art.19 ust. 1 i 3 ustawy) służącego tylko podatnikowi - ani za niego ani w jego imieniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska stawiałoby pod znakiem zapytania sens i potrzebę kontroli skarbowej jak i podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu nie uwzględnienia pisma Ministerstwa Finansów z dnia 11.10.1999 r sygn. akt PP. 1/7204-63/93 K.Sz. Izba Skarbowa stwierdza , że organy obowiązane są orzekać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa tj. ustawy oraz akty wykonawcze do nich . Pismo, na które powołuje się Spółka nie zostało wydane w trybie art.14 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) a zatem jest treść nie stanowi urzędowej interpretacji prawa podatkowego i nie ogranicza organów stosujących prawo podatkowe w samodzielnej ocenie i rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy . Według Izby nie można również podzielić kolejnego zarzutu skargi, iż Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze ZPCh w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania bez dopełnienia obowiązku zapłaty należności wynikających z tego dokumentu. Skoro bowiem bezspornym jest, iż całość należność wynikająca z tej faktury zapłacona została w całości bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku dopiero w [...] 2000 roku to faktura ta nie stanowiła podstawy aby dokonać obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc [...] 1999 r. Możliwość taką wyklucza bowiem regulacja §54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zgodnie, z którą jeżeli nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej m.in. przez zakłady pracy chronionej to faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie kwestionując rozbieżności stanowisk w kwestii w rozliczeniu za jaki miesiąc Spółka mogła korzystać z prawa przyznanego art. 19 ust. 1 ustawy ( za miesiąc otrzymania faktury czy też za miesiąc zapłaty należności objętej fakturą). Izba stwierdza, iż powołana wyżej regulacja rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. przesądza, iż faktura wystawiona przez podatników , o których mowa w ust. 6 pkt 1 tego rozporządzenia w sytuacji gdy nie zapłacono należności z niej wynikającej nie stanowi u podatnika podstawy do odliczenia podatku do odliczenia podatku naliczonego. Reasumując zatem skoro należności z faktury nr [...] zapłacona została w całości dopiero w [...] 2000 r. , Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony za miesiąc [...] 1999 r. Ustosunkowując się na koniec do zarzutu, iż brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę powodu stwierdzenia, że faktury z których dokonano odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł ( pkt 3 odpowiedzi na skargę) nie były potwierdzone kopiami u sprzedawcy, Izba Skarbowa stwierdza co następuje: Skoro bezspornym jest, że w ramach czynności sprawdzających w Firmie "[...]" stwierdzono zarówno brak kopii faktur nr [...] i [...] jak również okoliczność niezaewidencjonowania danych z nich wynikających w ewidencji prowadzonej dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT - 7 ( protokół z kontroli z dnia [...]2000 r. K. 254 w aktach sprawy do sygn. akt I S.A./Kr 814-822/01) to stosownie do zapisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Okoliczność, na którą powołuje się Spółka, iż Jej kontrahent złożył deklarację korygującą za [...] 1999r. (k. 37) i uwzględnił w niej sprzedaż oraz podatek należny wynikający ze spornych faktur nie może stanowić podstawy wyłączenia zastosowania w sprawie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia , przewidzianego ust. 9 tegoż paragrafu. W tym zakresie Izba podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu swojej decyzji , iż skoro dodatkowe postępowanie dowodowe (k. 1-7) wykazało, że s. c. " [...]" złożyła korektę [...].2000 r. , a zatem w dwa dni po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej to nie mogła ona wywierać skutków prawnych z uwagi na zapis art. 81 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dodatkowo zauważyć należy, iż wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do s. c. "[...]" spowodowane właśnie zostało stwierdzonym brakiem kopii faktur, a zakończyło się wydaniem z tego powodu stosownych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ugruntowany jest już pogląd, iż § 54 ust. 5 wyżej wymienionego rozporządzenia nie korygował terminu rozliczenia faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, a w przypadku dopełnienia warunku zawartego w tym przepisie nie ma przeszkód do rozliczenia podatku z tych faktur w terminie przewidzianym wart. 19 ustawy. Bezzasadny jest zarzut skargi co do odliczenia faktur wystawionych przez PTS "[...]" Zaprezentowana przez stronę skarżącą interpretacja art. 81 Ordynacji podatkowej nie wytrzymuje krytyki. Sprowadza bowiem do fikcji konsekwencje ewidentnego oszustwa podatkowego kontrahenta strony skarżącej. To strona skarżąca wybierała kontrahenta i musi ponosić konsekwencje swojego wyboru. Bezspornym faktem jest zrobienie korekty deklaracji zapłacenia podatku przez kontrahenta strony skarżącej po wszczęciu postępowania kontrolnego. Dlatego wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepisu art. 81 ma w odniesieniu do niej takie samo zastosowanie jak w odniesieniu do PTS "[...]". W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ( lub kwota zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym zakresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy . Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. 1 ust.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym , że na podstawie art.97 § 2 w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Dlatego też o kosztach orzeczono w oparciu o art.55 ust.l i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz.368).