I SA/Kr 1033/08

Sygn. akt I SA/Kr 1033/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2009r., sprawy ze skarg M. P. i B. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 maja 2008r Nr [...], Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przychodów za 2001r, - s k a r g i o d d a l a - UZSADANIENIE Decyzją z dnia [...] znak : [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M. P. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 104.517,00 zł. Natomiast decyzją z dnia [...] znak : [...] ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 104.517,00 zł w stosunku do B. P. W uzasadnieniach decyzji ustalono , iż M. i B. P. w badanym okresie pozostawali w związku małżeńskim i w ustroju wspólności majątkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnicy w 2001r. prowadzili działalność gospodarczą ( firma "B", spółka cywilna "M" ), posiadali udziały w Sp. z.o.o. "M", akcje "A" S.A., uzyskiwali dochody z kapitałów, M. P. osiągał dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Ustając wysokość przychodów i wydatków B. i M. P. organ kontroli skarbowej uwzględnił m. in. kwoty dotyczące firm prowadzonych przez podatników tj firmy "B" i spółki cywilnej "M". W przychodach podatników zostały uwzględnione przychody netto firmy "B" i spółki "M", wynikające z rachunku wyników sporządzonych dla firmy "B" i spółki "M" oraz kwoty je zwiększające i zmniejszające ( podatek VAT należny, zmiana stanu należności ), natomiast w wydatkach koszty wynikające z rachunku wyników firmy "B" i spółki "M" oraz kwoty je zwiększające i zmniejszające - podatek VAT wpłacony, podatek VAT naliczony, odpisy amortyzacyjne, zmiana stanu zobowiązań . W toku postępowania ustalono , iż M. i B P. w 2001 r. zgromadzili środki pieniężne w kwocie 2.168.022,23 zł. natomiast poniesione wydatki małżonków w tym okresie wyniosły 2.446.733,97 zł. Z uwagi na istniejący ustrój wspólności majątkowej pomiędzy M. P. i B. P., w zaskarżonej decyzji wykazano majątek na dzień [...].01.2001 r i na dzień [...].12. 2001 r., przychody, wydatki oraz środki pieniężne - łącznie dla obydwojga małżonków. Zatem organ skarbowy ustalił , iż wydatki małżonków M. i B; P; nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. wyniosły 278.711,74 zł. Wysokość ustalonych wydatków na każdego z małżonków ustalono odrębnie przyjmując połowę ww. kwoty . W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym wg. stawki 75% wyniosło 104.517 zł dla każdego z małżonków . Od przedmiotowych decyzji pełnomocnik podatników złożył odwołania zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów materialnych przez ich błędna interpretację i zastosowanie, w szczególności zaś przepisów art.20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów proceduralnych, w szczególności przepisów art.121, 122, 124, 180, 181, 187, i 190 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik przede wszystkim nie zgodził się z nieuznaniem przez organ kontroli skarbowej posiadania na dzień 01.01.2001r. przez małżonków B. i M. P. oszczędności w kwocie 53.000 USD, które miały być przechowywane w skrytce sejfowej w Banku [...] oraz posiadania na ten dzień lokaty bankowej w kwocie 66.106,90 zł. W odwołaniu wniesiono również o zakwalifikowanie do przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach: -kwoty 4.600,00 zł wypłaconej z firmy "B" na rzecz właściciela B. P., - kwoty 8.876,93 zł stanowiącej należność za fakturę wystawioną przez M. P. dla firmy "A" S.A., - zmiany stanu zapasów spółki cywilnej "M" w kwocie 28.635,93 zł oraz rozliczeń międzyokresowych w kwocie 86,78 zł. Decyzjami z dnia 09.05.2008 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i ustalił wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie po 34.412 zł. dla każdego z małżonków. W decyzjach organ odwoławczy częściowo przychylił się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie odmowy zakwalifikowania do przychodów małżonków kwoty 53.000 USD. Organ podatkowy pomimo tego , iż podatnicy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego kilkakrotnie zmieniali swoje oświadczenia majątkowe - a informację o przeoczeniu w oświadczeniu majątkowym posiadania kwoty 53 000USD, podali dopiero po zapoznaniu z materiałem dowodowym w pierwszej instancji, - uznał za wiarygodne , iż ww. kwotę posiadali na dzień [...],01,2001 r., z której wydatkowano na koniec roku 45 000 USD. Organ drugiej instancji przychylił się również do argumentacji pełnomocnika podatników w zakresie zaliczenia do przychodów kwoty 4.600,00 zł. Na etapie postępowania odwoławczego po raz pierwszy podniesiono, iż B. P. wypłacona została przez firmę "B" kwota 4.600,00 zł. co zostało również udokumentowane stosownym dowodem. Analizując następny zarzut dotyczący nieuwzględnienia w ( dochodach ) przychodach Podatników kwoty 8.876,93 zł, organ odwoławczy również uznał ten zarzut za trafny włączając tę kwotę do przychodów podatników wyłączając jednocześnie kwotę 9.445,45 zł stanowiącą należność za fakturę nr [...] wystawioną przez M. P. w 2001r. , która została uregulowana dopiero w 2002r. Nie podzielono natomiast zarzutu , iż kwota 28.635,93 zł. stanowiącą różnice w zapasach spółki cywilnej "M" , powinna stanowić przychód podatników. Organ podatkowy ustalił , iż stan zapasów na dzień 01.01.2001r. wynosił 80.614,52 zł a na dzień 31.12.2001r. 51.978,59 zł. Spółka cywilna Marcom osiągnęła w 2001 r. przychody netto w łącznej kwocie 347.244,64 zł. Zdaniem organu w przychodach tych uwzględnione zostały zarówno przychody netto ze sprzedaży towarów handlowych stanowiących zapas na dzień [...].01.2001 r. jak i towarów zakupionych w trakcie 2001 r., gdyż zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości każda zmiana stanu zapasów towarów handlowych spowodowana ich sprzedażą jest ewidencjonowana i znajduje odzwierciedlenie w wykazywanych przez podmiot gospodarczy przychodach. W decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] przychód z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez spółkę cywilną "M" w 2001 r. został zaliczony do ( dochodów ) przychodów uzyskanych w 2001 r. przez podatników. Tym samym zmiana stanu zapasów towarów handlowych w kwocie 28.635,93 zł ( 80.614,52 zł - 51.978,59 zł ) została uwzględniona w tych ( dochodach ) przychodach. Z tych też przyczyn wskazana w odwołaniu kwota 28.635,93 zł, zdaniem organu odwoławczego, nie może być ponownie zaliczona do przychodów P. Również nie uznano za przychód podatników kwoty 86,78 zł. Kwota ta stanowiła różnicę w wysokości czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka cywilna "M" w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2001 r. wykazała czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów na początek roku w kwocie 161,60 zł i na koniec roku w kwocie 74,82 zł. Zdaniem organu rozliczenie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów na następujące po sobie okresy sprawozdawcze ma na celu wyeliminowanie z kosztów danego okresu sprawozdawczego tej części kosztów, która została w danym okresie poniesiona, ale dotyczy okresów przyszłych oraz zaliczeniu do kosztów okresu bieżącego tej części tych kosztów, która przypada na analizowany okres. Przy rozliczeniach międzyokresowych czynnych podziałowi pomiędzy okresy sprawozdawcze podlega rzeczywista kwota kosztów już poniesionych, będących kosztami przyszłych okresów. Dla celów ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto przychody i wydatki spółki cywilnej "M" wykazane przez spółkę w rachunku zysków i strat. Zatem wnioskowanie przez Pełnomocnika zakwalifikowania kwoty 86,78 zł do przychodów małżonków B. i M. P. było bezzasadne. Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 Nr 14, póz. 175) oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem pełnomocnika w ramach przychodów ze spółki cywilnej "M" nie została uwzględniona zmiana stanu zapasów spółki wynikająca z bilansu rachunku przepływów w kwocie 28.635,93 zł oraz rozliczeń międzyokresowych w kwocie 86,78 zł. Nie uwzględnienie powyższych zarzutów przez organ odwoławczy podważa metodę badawczą zastosowaną przez organ kontroli na podstawie, której dokonano ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001. Sposób wyliczania środków, którymi dysponowali Skarżący wymaga również uwzględnienia zmiany stanu zapasów oraz zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych. Zmiany te miały miejsce w badanym roku, na co wskazuje bilans, a kwoty te są bezsporne i nie zostały przez organy kontroli zakwestionowane. W ocenie pełnomocnika twierdzenie, iż zmiana stanu zapasów została uwzględniona w łącznej kwocie przychodów ponieważ kwocie tej przeciwstawiono koszty uzyskania przychodów, co per saldem daje wynik finansowy firmy "M" S.C., a więc to co jednostka dodatkowo wypracowała, jest sprzeczne z obwiązującymi zasadami tworzenia rachunku przepływów pieniężnych. Zmiana stanu zapasów (zmniejszenie) pochodzących z opłaconych w okresie sprzed 2001 roku na wartość 28 635,93 zł działa korzystnie dla przepływów w działalności operacyjnej i jest źródło generowania pieniędzy samo w sobie. Tak więc właściwe odwzorowanie przepływów pieniężnych wymaga licznych korekt a jedną z nich jest bezwzględnie zmiana stanu zapasów oraz zmiana stanów rozliczeń międzyokresowych. Dodatkowo sformułowano nowy zarzut , iż decyzje organów obu instancji i ustalenia kontroli są dotknięte jeszcze jednym błędem o charakterze rachunkowym. Zdaniem pełnomocnika konto 250 -pozostałe rozrachunki z właścicielem - związane jest bezpośrednio z działalnością operacyjną firmy "B". Powstające na tym koncie zobowiązania stanowią pozycje kosztowe firmy, które w katalogu wydatków zostały przyjęte w całości w pozycji III l decyzji organu I instancji. Tak określone wydatki (koszty) (jeden z rodzajów wydatków) zostały następnie skorygowane przez kontrolującego o nieopłacone (niepieniężne) koszty tj. o amortyzację (pkt III 3 ) i o wzrost zobowiązań firmy "B" (pkt III 5). Dla skarżących zupełnie niezrozumiałe staje się na tym tle stanowisko kontrolującego, który w pkt III 6 o wzrost salda zobowiązań wobec właściciela - konto 250 powiększyło wydatki, już raz przyjęte w pkt III 1. zamiast je pomniejszyć. W związku z powyższym właściwe winno być skorygowanie sumy wydatków wykazanych w pkt III decyzji I instancji o kwotę 47 759,24 zł poprzez wykreślenie pkt III 6. a następnie zastosowanie właściwej korekty in minus wydatków o te kwotę dla spełnienia normalnej zasady opartej na rachunku przepływów. Organ II instancji tej prawidłowości nie zauważył stąd też jego decyzja jest w tym zakresie wadliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podkreślając, iż w niniejszej sprawie dla ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie stosowano procedury pokrycia opartą na zasadach rachunku przepływów pieniężnych . Dodatkowo w pismach procesowych z dnia 12.11.2008 r. wyraził pogląd , iż kwota 47.759,24 zł. stanowi dofinansowanie firmy "B" przez B. P. z jej prywatnych środków pieniężnych co spowodowało zmniejszenie wysokości środków pieniężnych będących w dyspozycji podatników . Dlatego dla ustalenia całości wydatków podatników musiało to być uwzględnione. Zwrócono również uwagę , iż organy podatkowe ujęły w wydatkach podatników kwotę 93.221,89 zł. stanowiąca saldo konta 280 firmy "B" – pozostałe rozrachunki z właścicielem. I faktu tego nie kwestionuje pełnomocnik skarżących aczkolwiek zmiana stanu zobowiązań tego konta analogicznie jak konta 250 stanowi wartość przekazanych środków pieniężnych do firmy "B". Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1033/08 z do sygn. akt I SA/Kr 1034/08 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1033/08. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną są podatnicy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Artykuł 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, iż za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wymienionym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W przypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością, poniesienie wydatków przez jednego lub obojga małżonków, przekraczających ich łączny dochód - według danych będących w posiadaniu organów podatkowych - skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna. Po dokonaniu analizy materiałów sprawy, Sąd stwierdził, iż omawiany przepis organy podatkowe zastosowały prawidłowo. Z materiałów tych wynika, że istniały podstawy do przeprowadzenia szczegółowej analizy odnośnie źródeł finansowania wydatków, zwłaszcza na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, gdzie wykazano podatnikom wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 278.711,74 zł. W wyniku postępowania odwoławczego kwota ta został zmniejszona przez Dyrektora Izby Skarbowej po uwzględnieniu szeregu wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez podatników dopiero na etapie postępowania odwoławczego , jak i dość liberalnej oceny tych wyjaśnień . Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół zarzutu nieuwzględnienia zmiany stanu zapasu spółki cywilnej "M" w kwocie 28.635,93 zł., rozliczeń międzyokresowych w kocie 86,78 zł oraz bezzasadnego powiększenia wydatków o kwotę 47.759,24 zł. wykazaną na koncie 250 firmy "B". Pozostałe ustalenia organów skarbowych nie są kwestionowane . Zdaniem Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Ustalając bowiem wysokość przychodów i wydatków B. i M. P. organy skarbowe uwzględniły miedzy innymi rzeczywisty obieg pieniądza w firmach prowadzonych przez podatników tj. w firmie "B" i spółce cywilnej M. Porównując poniesione wydatki do wartości zgromadzonych zasobów finansowych należy zwrócić uwagę , iż w kontekście przepisu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , należy obliczać rzeczywisty dochód, a nie podatkowy czy też księgowy. Związane jest to z regułą prowadzenia księgowości w oparciu o zasadę memoriałową, polegającą na ujęciu w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu. W księgach rachunkowych jednostki ujmuje się wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty. Zgodnie z tą zasadą rejestruje się operacje należne a nie tylko te , które faktycznie wpłynęły na rachunek podatnika . Przy ocenie, czy dochody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, należy mieć na względzie te źródła, z których pochodzą przychody w sensie ekonomicznym, nie będące zarazem przychodami w sensie podatkowym czy rachunkowym . Zarówno bowiem rachunkowość jak i prawo podatkowe przewidują różne instytucje, które wyłącznie na potrzeby tych uregulowań są wprowadzone , jednak nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu np. amortyzacja czy rozliczenia międzyokresowe. W niniejszej sprawie doszło do porównania wydatków podatników z osiąganymi przez nich przychodami . Z uwagi na to , iż małżonkowie prowadzili działalności gospodarczą jako osoby fizyczne w ramach tych rozliczeń należało uwzględnić również przepływ gotówki w ramach tej działalności . Z uwagi na rzeczywisty przepływ gotówki organy podatkowe dokonały szeregu korekt w stosunku do zapisów w urządzeniach księgowych, gdzie widniały np. takie pozycje jak amortyzacja , która mimo jej uwidocznienia nie odzwierciedla rzeczywistego kosztu uzyskania przychodów, czyli realnego wydatku na gruncie dochodów z nieujawnionych źródeł . Przede wszystkim w pełni podzielić należy argumentację Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie kwoty 28.635,93 zł., zgodnie z którą nie może być ona ponownie zaliczona do przychodów P. Argumentacja ta jest jasna logiczna i nie nastręcza żadnych problemów interpretacyjnych . Z drugiej strony pełnomocnik skarżących nie wyjaśnił w sposób logiczny , dlaczego kwoty raz już ujęte w przychodzie miałyby być ujęte po raz wtóry, ograniczając się jedynie do enigmatycznego powołania zasad z rachunku przepływów pieniężnych. Jak zaznaczyły organy kwota 28.635,93 zł. stanowiła różnice w zapasach spółki cywilnej "M" pomiędzy stanem zapasów na dzień [...].01.2001r. (80.614,52 zł ) a na dzień [...].12.2001r. (51.978,59 zł). Jest rzeczą oczywistą, iż zmniejszenie stanów zapasów, spowodowane ich sprzedażą , ujęty jest w przychodzie, który został zaliczony do (dochodów) przychodów podatników za 2001 r. – kwota 347.244,64 zł. Spółka cywilna "M" ewidencjonując przychód musiała w nim ująć zarówno towary handlowe zakupione w 2001r. jak i stanowiące zapas na dzień 1.01.2001 r. Prawidłowo bowiem prowadzona ewidencja sprzedaży nie dokonuje rozróżnienia między towarem pochodzącym z zapasów a towarem bieżąco kupowanym . Tym samy brak jest zasad, które by pozwoliły na nie ewidencjonowanie przychodu pochodzącego ze sprzedaży zapasów. W związku z powyższym zarzut pełnomocnika skarżących mógłby osiągnąć skutek jedynie w sytuacji wykazania , iż podatnicy nie ewidencjonowali na bieżąco sprzedaży zapasów – taki zarzut jednak nie padł a organy skarbowe nie miały podstaw aby wątpić w prawidłowość prowadzonych ewidencji zgodnie z domniemaniem prawnym , iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów . W takiej sytuacji przychylenie się do żądania pełnomocnika skarżących spowodowałoby podwójne ujęcie kwoty 28.635,93 zł po stronie przychodów . Sąd nie podzielił również zarzutu pełnomocnika skarżących w części nieuzasadnionego braku doliczenia do przychodów kwoty 86,78zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością kosztów międzyokresowych czynnych na początek roku a wartością kosztów międzyokresowych czynnych na koniec roku . Rozliczenia kosztów międzyokresowych czynnych związane są z faktem jednorazowego (z góry) poniesienia wydatku traktowanego jako koszt kilku okresów (np. zapłata z góry za kilkuletni okres dzierżawy), co w konsekwencji zwiększa początkowy stan konta rozliczeniowego. Rozliczenie międzyokresowe w zakresie kosztów czynnych, jak to słusznie zauważyły organy, "ma na celu wyeliminowanie z kosztów danego okresu sprawozdawczego tej części kosztów, która została w danym okresie poniesiona, ale dotyczy okresów przyszłych". Zmniejszenie stanu rozliczeń w tym zakresie oznacza więc, przypisanie proporcjonalnie kolejnemu okresowi sprawozdawczemu, za dany rok, przypadającej na ten okres (rok) wartości poniesionych poprzednio (a wykazanych w stanie na początek roku) wydatków kosztowych. Zmniejszenie stanu kosztów okresowych biernych, jest tylko zapisem księgowym i nie wiąże się z żadnym realnym wpływem środków pieniężnych, nie ma więc w ogóle znaczenia dla rachunku przepływów pieniężnych tj. rachunku odzwierciedlającego rzeczywisty obieg pieniądza. Na etapie skargi pełnomocnik skarżących podniósł nowy zarzut podwójnego naliczenia kwoty 47.759,24 zł. W punkcie III decyzji organu pierwszej instancji po stronie wydatków podatników przyjęto kwotę 86.644,57 zł. stanowiącą koszty uzyskania przychodów firmy "B" w oparciu o rachunek zysków i strat. (poz. III.1) . Tak określone wydatki zostały skorygowane przez kontrolujących o amortyzację ( poz.III.3.) jak i wzrost zobowiązań firmy "B" ustaloną na podstawie bilansu na dzień [...].12.2001 r. ( poz.III.5) Amortyzacja jak już wyżej wykazano jest tylko kosztem podatkowym natomiast wzrost zobowiązań świadczy między innymi o tym, iż określone wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu nie zostały poniesione. Mimo zaewidencjonowania określonych wydatków nie nastąpiło rzeczywiste ich poniesienie, a zatem zasadnie o tę kwotę pomniejszono wydatki. Operacji tej pełnomocnik podatników nie neguje. Na tle powyższych wywodów sporne jest natomiast powiększenie wydatków z pozycji III.6 o kwotę 47.759,24 zł. Organy skarbowe analizując konto 250 firmy "B" - pozostałe rozrachunki z właścicielem – ustaliły , iż nastąpił wzrost zobowiązań firmy względem właściciela o ww. kwotę. Zdaniem Sądu brak jest tutaj zależności między tymi dwiema pozycjami . Nie można się bowiem zgodzić, iż każdy wzrost zobowiązań związany jest z kosztami uzyskania przychodów . Takiego charakteru nie mają bowiem rozrachunki z właścicielem. Jeżeli bowiem właściciel wprowadzi do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa środki pieniężne to przedsiębiorstwo ma względem niego zobowiązania nie związane z kosztami uzyskania przychodów . Wzrost zobowiązań na koncie 250 – pozostałe rozrachunki z właścicielem - analogicznie jak na koncie 280 wskazuje na przekazanie kwoty 47.759,24 zł. przez właściciela na rzecz firmy "B" co słusznie zostało zinterpretowane przez organy jako dofinansowanie firmy "B"ze środków prywatnych. Powoduje to z jednej strony wzrost zobowiązań tej firmy, z drugiej jednak , zmniejszenie stanu osobistych środków pieniężnych P. co na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdującyh pokrycia w ujawnionych źródłach należy traktować jak wydatek . Z tych też względów ustalenie podstawy opodatkowania należy uznać za prawidłowe. Analiza akt sprawy jak i zaskarżonej decyzji nie potwierdza również zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, poza przytoczeniem przepisów, pełnomocnik skarżących nie wskazał żadnych konkretnych zarzutów, które wskazywałyby na naruszenie zasad postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie trafnie oceniły ich wartość dowodową (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i wbrew zarzutowi skarg organy podatkowe nie naruszyły przepisu prawa materialnego, to jest przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176). Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).