I SA/Kr 1037/08

Sygn. akt I SA/Kr 1037/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 października 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2008 r., sprawy ze skargi M. T. - Firmy "T" w N S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 808,00 zł (osiemset osiem złotych 00/100). I SA/Kr 1037/08 UZASADNIENIE W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. T. "T" Zakład [...] ustalono, że podatnik w 2000 r. podjął się w oparciu o ustalenia umowy z dnia [...] kwietnia 2000 r., nr [...] realizacji na rzecz Firmy A S.A. - Zakład [...] w K. budowy linii optotelekomunikacyjnej w pasie drogowym autostrady A-4 na odcinku [...]. Dla podjęcia inwestycji konieczne było uzyskanie uzgodnienia przedstawionej koncepcji budowy linii optotelekomunikacyjnej od "Agencji B" oraz od "Firmy C" w K. Jak wynika z pisma "Firmy C" z dnia [...] lutego 2000 r., znak [...] wstępnie uzgodniono budowę trasy optotelekomunikacyjnej w pasie drogowym autostrady A - 4, jednakże nakazano przebieg trasy dostosować do planów przebudowy autostrady według opracowania sporządzonego przez Przedsiębiorstwo [...] C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Z uwagi na powyższe firma "T" została zobowiązana przez "Firmę A" S.A. do pozyskania od "C. P." Sp. z o.o. wstępnego projektu przebudowy autostrady A-4 na odcinku [...]. Z kolei "Firma A" S.A. zobowiązała się do pokrycia kosztów projektu na podstawie refakturowania. Firma "T" wystawiła na rzecz "Firmy A" następujące faktury VAT: 1. nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. na łączną kwotę 4.119,50 zł, w tym podatek VAT - 269,80 zł, będącą refakturą wystawionej przez "C. P." Sp. z o.o. faktury nr [...]. W refakturze usługa określona została jako "zwrot kosztów za opracowanie planów sytuacyjnych projektu wstępnego przebudowy autostrady A-4 na odcinku [...] w skali 1:1500", 2. nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. na łączną kwotę 41.944 zł, w tym podatek VAT - 2.744 zł, będącą refakturą wystawionej przez "C. P." Sp. z o.o. faktury nr [...] (k-26 akt). W refakturze usługa określona została jako "zwrot kosztów opracowania projektu wstępnego przebudowy autostrady A-4 na odcinku [...] w skali 1:1000 na podstawie projektu w skali 1:1500 wraz z dostosowaniem części branżowych do szczegółowości niezbędnej dla projektu w skali 1:1000 oraz zaprojektowanie szczegółów koniecznych do określenia kolizji projektowanej linii światłowodowej z projektem przebudowy autostrady wraz z naniesieniem na dostarczoną mapę sytuacyjno - wysokościową", 3. nr [...] z dnia 24 lipca 2000 r. na kwotę 2.503,80 zł, w tym podatek VAT - 163,80 zł, będącą refakturą wystawionej przez "C. P." Sp. z o.o. faktury nr [...]. W refakturze usługa określona została jako "zwrot kosztów edycji 2 egzemplarzy dokumentacji. Projekt wstępny przebudowy autostrady A-4 na odcinku [...]". Dla tak określonych usług podatnik zastosował 7% stawkę podatku od towarów i usług, podobnie jak "C. P." Sp. z o.o. Organ I instancji uznał, iż należny podatek od towarów i usług wyliczony w refakturach jest zaniżony i decyzjami z dnia [...], nr od [...] do [...] określił podatnikowi nadwyżkę podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2000 r. w wysokości niższej niż zadeklarowana. W uzasadnieniu decyzji organ określił sporną usługę wynikającą z refaktury jako dostosowanie istniejącej dokumentacji, która stanowi bazę do sporządzenia dokumentacji dla potrzeb wykonania linii optotelekomunikacyjnej. Organ uznał, że są to usługi o charakterze projektowym (KWiU 74.20.34) wchodzące w skład wykonywanej usługi budowlanej polegającej na budowie linii optotelekomunikacyjnej, a zatem nie są to usługi związane z realizacją przedsięwzięcia pod nazwą budowa autostrad, w związku z czym winny na zasadzie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegać opodatkowaniu stawką 22%. Niezależnie od tego organ zaznaczył również, że usługi projektowe powiązane są z usługami budowlanymi i opodatkowane być muszą stawką podstawową przewidzianą dla usług budowlanych, czyli stawką 22%. W odwołaniach od powyższych decyzji strona skarżąca zaznaczyła, że opracowany przez firmę "T" projekt budowy linii optotelekomunikacyjnej i systemów drogowych [...] jest niezależnym i odrębnym opracowaniem projektowym. Natomiast projekt pozyskany z "C.P." był typowym projektem budowlanym, dotyczącym przebudowy autostrady A-4 i potrzebny był jedynie dla weryfikacji przez "Firmę C" prawidłowości lokalizacji linii optotelekomunikacyjnej pod kątem minimalizacji kolizji z projektem modernizacji autostrady. Odwołujący się wskazał jednocześnie, że zakupiona usługa projektowa została odsprzedana "Firmie A" S.A. w niezmienionej formie, a jako mająca związek z modernizacją autostrady winna być opodatkowana stawką 7% na podstawie poz. 81 zał. nr 3 w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W odwołaniu wyartykułowano także przekonanie o konieczności powołania biegłego ze specjalnością w zakresie budowy dróg na okoliczność ustalenia charakteru pozyskanych od "C.P." Sp. z o.o. opracowań. Ponadto załączono zakupione projekty: 1. plan sytuacyjny projektu wstępnego rozbudowy autostrady A-4 wraz z istniejącą infrastrukturą techniczną w skali 1:1500 w odcinku [...] opracowany przez "C.P" dla potrzeb "Agencji B".; 2. projekt wstępny przebudowy autostrady A-4 na odcinku [...] w skali 1:1000 na podstawie projektu w skali 1:1500. Ponadto firma "T" uzyskała edycję dwóch egzemplarzy dokumentacji projektu wstępnego. W trakcie postępowania drugoinstancyjnego skarżący przedłożył także opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego oraz ocenę Instytutu Badawczego Dróg i Mostów z dnia [...] kwietnia 2002 r., z której wynikało, że z uwagi na fakt, że każdy obiekt budowlany należy projektować, budować, użytkować i utrzymywać zgodnie z przeznaczeniem obiektu, a w szczególności w zakresie oświetlenia, zaopatrzenia w wodę, usuwania ścieków, odpadów, ogrzewania, wentylacji, a także łączności, a zatem projekt realizacji obiektu budowlanego jakim jest autostrada musi uwzględniać także kwestie związane z tak określoną infrastrukturą, także w zakresie szczegółów koniecznych do określenia kolizji linii światłowodowej z projektowaną przebudową autostrady. Nie zmienia to jednak faktu, że projekt pozostaje projektem budowlanym związanym z budową, utrzymaniem lub modernizacją autostrady. Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołań skarżącego decyzjami z dnia [...] od nr [...] do nr [...] uchyliła decyzje organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że decyzje zostały skierowane do osób nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, czyli do małżeństwa W. i M. T. Organ odwoławczy wskazał także, że nie podziela stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej, co do tego, że projekt budowy autostrady nie spełnia przesłanek określonych w poz. 81 zał. nr 3 w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje z dnia [...] od nr [...] do nr [...], którymi ponownie ustalił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2000 r. w wysokości niższej niż zadeklarowana. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że zakupione od "C. P." Sp. z o.o. usługi projektowe nie były związane z budową autostrady, ale były to projekty sporządzone dla celów realizacji budowy linii optotelekomunikacyjnej. W związku z tym do sprzedaży usług projektowych związanych z budową linii optotelekomunikacyjnej nie można stosować obniżonej 7% stawki podatku VAT. W odwołaniach od w/w decyzji skarżący zaprezentował identyczną argumentację jak w poprzednich odwołaniach. W toku postępowania przed organem II instancji podatnik składał szereg wniosków dowodowych, które miały wykazać prawidłowość zajętego przez stronę podatnika. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego z urzędu oraz oddaleniu wniosków dowodowych strony Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje z dnia z dnia [...], od nr [...] do nr [...], w uzasadnieniach których wyraził pogląd, że wykonywane przez skarżącego usługi nie mają bezpośredniego związku z usługami określonymi w poz. 81 zał. nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż nie były związane z budową autostrad i dróg, tylko dotyczyły budowy linii optotelekomunikacyjnej. Na powyższe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej skarżący M. T. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargi wnosząc o uchylenie ich w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie: 1. art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że ustalenie celu zakupu projektu drogowego przez nabywcę jest konieczne dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT, podczas gdy opodatkowaniu podlega czynność sprzedaży, a nie zakupu; 2. art. 18 ust. 2 w zw. z poz. 81 zał. nr 3 w/w ustawy poprzez uznanie, że typowy projekt drogowy jest opodatkowany stawką 22%; 3. art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego, co do przeznaczenia i charakteru projektów drogowych będących przedmiotem sporu, pomimo wniosków składanych przez podatnika oraz nie ustosunkowanie się do szeregu wyczerpujących wyjaśnień składanych w toku postępowania; 4. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie w petitum decyzji przepisów prawa materialnego; 5. art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ II instancji dozwolonych granic postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 650/04 uchylił w pkt. I decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i lipiec 2000 r., natomiast w pkt. II oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, że prace projektowe, których dostawę dla "Firmy A" S.A. dokumentowały faktury nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. i [...] z [...] lipca 2000 r. polegały na sprzedaży "usług związanych z budową, utrzymaniem i modernizacją autostrad, dróg, placów oraz obiektów mostowych" i na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy uznał, że należy do nich stosować stawkę VAT 7%. Odnośnie do oceny dotyczącej faktury z dnia [...] czerwca 2000 r. nr [...] Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem świadczenia firmy "T" było nie tylko "opracowanie projektu wstępnego przebudowy autostrady A-4 na odcinku [...] w skali 1:1000 na podstawie projektu 1:1500", ale także zaprojektowanie szczegółów koniecznych do określenia kolizji projektowanej linii światłowodowej z projektem przebudowy autostrady oraz naniesienie na dostarczoną mapę sytuacyjno - wysokościową, co w konsekwencji kwalifikowało je jako opodatkowane wg stawki 22%. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika M. T. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2008 r., sygn. akt [...] uchylił punkt II zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie. NSA podniósł, że kwestia oceny usług udokumentowanych fakturą z dnia [...] czerwca 2000 r. nr [...] oparta została wyłącznie o jej treść. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżący już na etapie postępowania podatkowego podnosił, że usługi udokumentowane sporną fakturą zostały przez niego zakupione od spółki "C. P." i bez jakichkolwiek modyfikacji odsprzedane "Firmie A" . Zdaniem NSA Sąd I instancji nie odniósł się do tej kwestii, jak również do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego, co do przeznaczenia i charakteru projektów drogowych będących przedmiotem sporu, pomimo wniosków składanych przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji stanął na stanowisku, że usługi sprzedane firmie M. T. przez "C P" Sp. z o.o., a następnie odsprzedane przez skarżącego "Firmie A". nie są związane z budową autostrad i dróg, a dotyczą budowy linii optotelekomunikacyjnej realizowanej przez "Firmę A" S.A., w związku z czym winny być opodatkowane na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stawką podatkową 22%, gdyż nie istniał bezpośredni związek wykonywanej przez skarżącego usługi z usługami wymienionymi w poz. 81 zał. nr 3 do ustawy, poza tym jako usługi projektowe nie mieszczą się w kategorii usług określonych w cyt. przepisie. Z kolei w decyzji organu II instancji z dnia [...] , nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że wykonywane przez skarżącego usługi nie mają bezpośredniego związku z usługami określonymi w poz. 81 zał. nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż nie były związane z budową autostrad i dróg, tylko dotyczyły budowy linii optotelekomunikacyjnej. W sprawie nie jest jednak istotne jakie usługi były wykonywane na rzecz "Firmy A" S.A. przez firmę skarżącego, ale jaki charakter miała usługa projektowa zakupiona od "C. P." Sp. z o.o. i udokumentowana fakturą nr [...], a następnie odsprzedana "Firmie A" S.A. (faktura z dnia [...] czerwca 2000 r. nr [...]). Odpowiednie zakwalifikowanie tej usługi ma wpływ na ustalenie prawidłowej stawki w podatku od towarów i usług. Przepis art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ustanawiał bowiem zasadę w ramach zastosowania stawki opodatkowania, że wynosi ona 22%, ale jednocześnie wskazywał na wyjątki wymienione w ust. 2 i 3. Stawka 7% mogła więc być stosowana do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Określając nazwę usług objętych powyższą stawką ustawodawca w poz. 81 tego załącznika wymienił "usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych" bez odesłania do określonego symbolu SWW i KWiU. Taki stan prawny obowiązywał od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Dokonując wykładni językowej w/w przepisów należy stanąć na stanowisku, że chodzi w nich o szerokie rozumienie pojęcia "usługi", skoro ustawodawca nie doprecyzował ich poprzez podanie nazwy i klasyfikowanie w grupowaniu SWW i KWiU. Będą to więc wszelkie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe (art. 4 pkt 2 cytowanej ustawy), w tym także usługi projektowania technicznego obiektów inżynierii lądowej i wodnej (KWiU 74.20.34). Na taką właśnie klasyfikację powoływała się sporna faktura, tak również zostały usługi świadczone przez "C. P" Sp. z o.o. zaklasyfikowane w opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...] marca 2003 r. Ponadto w świetle analizowanego przepisu zakres przedstawionego pojęcia usług został ograniczony przez określenie "związane z budową autostrad". Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował rodzaju usług związanych z budową autostrad, a więc nie określił charakteru tego związku, przeto należy wysnuć wniosek, że chodzi tu o wszelkiego rodzaju usługi pozostające w uchwytnym i realnym związku z budową, a nie tylko w bezpośrednim związku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zakupione od Przedsiębiorstwa [...] "C. P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. usługi dotyczą projektu przebudowy autostrady A-4, a więc jako poprzedzające proces budowy niewątpliwie pozostają z nią w realnym i adekwatnym związku. Okoliczność ta wynika m. inn. z analizy projektów, z pisemnych wyjaśnień strony, z pisma "Firmy C" z dnia [...] lutego 2000 r., treści faktur, kalkulacji kosztów, treści zleceń na rzecz "C. P." Sp. z o.o., oświadczenia Prezesa Zarządu "C.P." Sp. z o.o., opinii Instytutu Badawczego Dróg i Mostów z dnia [...] kwietnia 2002 r. przedłożonej przez skarżącego. Należy bowiem zaznaczyć, że w sprawie nie chodziło o dostosowanie projektu budowy autostrady do przebiegu linii światłowodowej, ale o to, by do wstępnego projektu budowy autostrady dostosować trasę tejże linii. Fakt, że w projekcie modernizacji autostrady uwzględniono miejsca kolizji linii z projektowaną autostradą nie pozbawia tego projektu charakteru projektu budowlanego w zakresie przebudowy autostrady. Planowana inwestycja modernizacji autostrady musi bowiem w sposób całościowy uwzględniać kwestie związane z infrastrukturą niezbędną dla prawidłowej i sprawnej obsługi urządzeń drogowych i ruchu drogowego, również w zakresie łączności. Zwłaszcza, że - jak wynika z akt sprawy (m. inn. z pisma "Firmy A" S.A. do Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia [...] kwietnia 2001 r. i z samego projektu wstępnego) - na odcinku [...] planowane było umiejscowienie m. inn. urządzeń monitoringu pogodowego, centrum dyspozycyjnego obsługi autostrady i łączności alarmowej niezbędnej dla systemu zarządzania autostradą. Okoliczność, że projekt posłużył również weryfikacji przez "Firmę C" prawidłowości lokalizacji linii optotelekomunikacyjnej nie zmienia faktu, że jest to projekt modernizacji autostrady. Organy mając wątpliwości co do tego jakie było przeznaczenie projektu, czego projekt dotyczył i jaki miał charakter, a w konsekwencji jaki był charakter usługi pozyskanej od kontrahenta skarżącego i następnie odsprzedanej w niezmienionej formie "Firmie A" S.A., winny na tę okoliczność przeprowadzić dowody wskazywane przez stronę skarżącą, tj. przesłuchać osoby z "Firmy C" odpowiedzialne za uzgodnienie planowanej trasy linii optotelekomunikacyjnej, prezesa firmy "C. P." A. M., dodatkowo z urzędu przesłuchać stronę, osoby odpowiedzialne za realizację projektu po stronie Przedsiębiorstwa [...] "C. P." Sp. z o.o., czy powołać biegłego dysponującego wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy dróg. Z akt sprawy bowiem wynika, że skarżący wielokrotnie zwracał uwagę na fakt, iż opracowany przez firmę "T" projekt budowy linii optotelekomunikacyjnej i systemów drogowych [...] jest niezależnym i odrębnym opracowaniem projektowym, które zostało sprzedane "Firmie A" S.A. i opodatkowane stawką VAT 22%. Natomiast projekt pozyskany z "C P" na podstawie faktury z dnia [...] czerwca 2000 r., nr [...] był typowym projektem budowlanym, dotyczącym przebudowy autostrady A - 4 i potrzebny był jedynie dla weryfikacji przez "Firmę C" prawidłowości lokalizacji linii optotelekomunikacyjnej pod kątem minimalizacji kolizji z projektem modernizacji autostrady. Tymczasem organy w ogóle nie odniosły się do wyartykułowanego w odwołaniu wniosku strony o powołanie biegłego o specjalności z zakresu budowy dróg, zaś wniosek o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w "Firmie C" i przesłuchanie A. M. organ II instancji oddalił, przy czym z uzasadnienia postanowienia z dnia [...], Nr [...] oraz postanowienia z dnia [...], Nr [...] wynika, że jedną z przesłanek odmowy było odmienne przekonanie organu co do kwalifikacji zakupionych projektów. Takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej naruszyło przepisy postępowania, tj. art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 180 cytowanej ustawy oraz z konieczności realizacji zasady prawdy materialnej wynika nakaz dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli więc strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony ( wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji ( wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.). W niniejszej sprawie przeprowadzenie powyższych dowodów mogło być istotne zwłaszcza z uwagi na rozbieżną ocenę usługi sprzedaży projektów pozyskanych od "C P". Sp. z o.o. prezentowaną w toku postępowania przez stronę i organy podatkowe. Przekonanie organów o prawidłowości forsowanej przez siebie koncepcji nie zwalnia od konieczności jej zweryfikowania w drodze przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, które ma zmierzać - w opinii strony - do wykazania jej racji. Tylko w taki sposób strona jest w stanie udowodnić prawdziwość swoich twierdzeń i wykazać prawidłowość przyjętego stanowiska. Jednakże w opinii Sądu o tym, że zakupione przez stronę skarżącą usługi związane są z modernizacją autostrady przesądzają wprost znajdujące się w aktach sprawy dokumenty oraz pozostałe dowody, o których mowa wyżej (projekty, pisemne wyjaśnienia strony, pismo "Firmy C" z dnia [...] lutego 2000 r., treść faktur, kalkulacje kosztów, treść zleceń na rzecz "C. P." Sp. z o.o., oświadczenie Prezesa Zarządu "C. P." Sp. z o.o., opinia Instytutu Badawczego Dróg i Mostów z dnia [...] kwietnia 2002 r., pismo "Firmy A" S.A. do Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia [...] kwietnia 2001 r.), stąd gdyby organy podatkowe pokusiły się o ich dogłębną analizę, nie byłoby nawet konieczności weryfikowania tej okoliczności w drodze wnioskowanych przez stronę innych środków dowodowych. Organy podatkowe nie dokonały jednak kompleksowej i dokładnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego kurczowo trzymając się swojej tezy, wynikającej z błędnej wykładni art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w zw. z poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy, czym naruszyły także przepisy postępowania w postaci art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że Przedsiębiorstwo [...]"C. P." Sp. z o.o. opodatkowało usługę stawką podatkową 7% działając m. inn. w zaufaniu do informacji udzielonej w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu (pismo z dnia [...] kwietnia 2003 r. i [...] marca 2000 r.). Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie, zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez stronę twierdzeń o tym, że zakupiony projekt został bez jakichkolwiek modyfikacji odsprzedany "Firmie A" S.A. Nieuzasadnione jest więc stosowanie do tej samej usługi innych stawek podatkowych w zależności od podmiotu, który usługę sprzedaje. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że jednym z elementów decyzji jest powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak należy, że uzasadnienie stanowi integralną część decyzji, przytoczenie więc w nim podstawy materialnej zamiast w osnowie decyzji wypełnia przesłankę powołania podstawy prawnej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem zakaz przeprowadzania przez organ II instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, gdyż naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjności. Jednakże z uwagi na fakt, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, przeto w celu rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego ma prawo przeprowadzać dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W niniejszej sprawie działania Dyrektora Izby Skarbowej nie prowadziły do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zmierzały jedynie do rozpoznania wniosków dowodowych strony oraz zarzutów wyartykułowanych w odwołaniach. Z uwagi na wskazane uchybienia mające wpływ na wynik sprawy należało - na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżone rozstrzygnięcie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę przedstawioną wykładnię art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w zw. z poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy i uwzględnić stanowisko Sądu co do kwalifikacji usług odsprzedanych przez skarżącą Spółkę "Firmie A" S.A. na podstawie spornej faktury z dnia [...] czerwca 2000 r., nr [...] O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).