I SA/Kr 1038/08

Sygn. akt I SA/Kr 1038/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009r., sprawy ze skarg K. M. i W. C.-S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 maja 2008r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn, - skargi oddala - Postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu [...] maja 2006 r. T. S. przez małżonkę i trójkę zstępnych zmarłego, w tym przez W. C.-S. i K. M. W dniu [...] grudnia 2006 r. postanowienie to stało się prawomocne. Decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalono wysokość podatku z tytułu dziedziczenia po zmarłym w kwocie 794 zł, od każdego ze spadkobierców. Spadkobiercy uiścili należny podatek w dniu [...] maja 2007 r., a w dniu [...] maja 2007 r. złożyli odwołanie od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję stwierdzając, że zwolnienie z podatku od spadku przysługujące na podstawie przepisu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity - Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.) nie znajduje zastosowania do spadków nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. Na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniesione zostały przez podatników skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który postanowieniami z dnia [...] (sygn. akt I SA/Kr 1172/07 i I SA/Kr 1173/07 odnoszącymi się odpowiednio do skarżącej K. M. i W. C.-S.) odrzucił skargi. W dniu [...] stycznia 2008 r. podatniczki - W. C.-S. i K. M. - skierowały do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od spadku po zmarłym w dniu [...] maja 2006 r. T. S. Uzasadniając to żądanie podniosły, że organy podatkowe niesłusznie zażądały zapłaty podatku od spadku w sytuacji, gdy był on nienależny, a to z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia opisanych w przepisie art. 4a powołanej wyżej ustawy. Dodatkowo wnioskodawczynie powołały się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 658/07), w którym potwierdzono, że zwolnienie od podatku od spadku obejmuje także spadki nabyte po dniu [...] maja 2006 r. Decyzjami z dnia [...] o numerach [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił K. M. i W C. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadku po zmarłym T. S. W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ powołał się na postępowanie toczące się w sprawie wymiaru podatku z tytułu dziedziczenia po wymienionym wyżej zmarłym. Skoro w postępowaniu tamtym ostatecznie i prawomocnie stwierdzono, że spadkobiercom zmarłego nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od spadku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn to kwota podatku uiszczona przez spadkobierców nie może być uznana za nadpłatę, gdyż nie jest ona nadpłacona ani nienależnie zapłacona. W odwołaniach od tych decyzji (wspólne pismo z dnia [...] marca 2008 r.) podatniczki stwierdziły, że są one uprawnione do zwolnienia od podatku od spadku i winny otrzymać zwrot nadpłaconego podatku z uwagi na treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz treść art. 4 ust. 4 i art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Decyzjami z dnia 29 maja 20008 r. o numerach [...] i [..] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołane wyżej decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając te rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa/tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm./ w zw. z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). W związku z tym nadpłata w podatku od spadków i darowizn powstaje w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o numerach [...] i [...] ustalające K. M. i W. C.-S. podatek z tytułu dziedziczenia po T. S. nie zostały zmienione ani uchylone w trybach przewidzianych we wzmiankowanej Ordynacji podatkowej wobec czego brak jest przesłanek do stwierdzenia, że w podatku z tytułu spadku po zmarłym T. S. występuje nadpłata. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (wspólne pismo z dnia 20 czerwca 2008 r.) podatniczki K.M. i W. C-S. zażądały uchylenia skierowanych do nich decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2008 r. W uzasadnieniu podniosły, że decyzje wydane przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a to decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotknięte są wadami powodującymi ich nieważność. W konsekwencji zarówno decyzje organu pierwszej instancji, jak i utrzymujące je w mocy a zaskarżone niniejszymi skargami decyzje Dyrektora Izby Skarbowej powinny zostać uchylone jako niezgodne z prawem. W dalszej części skargi powtórzono przytoczoną już uprzednio w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych interpretację przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. w świetle której zwolnienie od podatku dotyczy spadków otwartych już po dniu [...] maja 2006 r., a nie dopiero po dniu [...] stycznia 2007 r. W odpowiedziach na te skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zajmowane dotychczas w niniejszej sprawie i w konsekwencji wniósł o oddalenie skarg. W uzasadnieniu wskazał, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych wynikająca z art. 128 Ordynacji podatkowej. Jeżeli decyzja ustalająca podatek nie zostanie wzruszona w żadnym przewidzianym w Ordynacji podatkowej trybie wzruszona to zapłacony prze podatnika podatek jest należny. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, a podane w skargach podatniczek okoliczności mogą stanowić jedynie przesłankę do wszczęcia postępowania w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. W końcowej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że kwestia stosowania przepisów przejściowych ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. jest przedmiotem wielu kontrowersji w orzecznictwie sądowym, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy powoływany w pismach skarżących został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie zgodził się z interpretacją zaprezentowaną w tym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i innych aktów administracyjnych w tym postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt l ww. ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań nad zasadnością złożonych skarg wskazać należy, iż przedmiotem postępowania były decyzje organu podatkowego dotyczące - nie wymiaru podatku od spadku, jak postulowałyby skarżące - lecz decyzje dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Z tej przyczyny zarzuty skarżących podniesione w związku ze stosowaniem przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz. U. nr 222 poz. 1629/ miały dla rozstrzygnięcia drugorzędne znaczenie. Ich treść wywarła bowiem wpływ jedynie na ustalenie skarżącym wysokości zobowiązania w podatku od spadku po T. S., co nastąpiło ostatecznie decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku, nie mogła jednak znaleźć zastosowania przy rozstrzyganiu w przedmiocie nadpłaty. Badając legalność zaskarżonych decyzji, Sąd - z uwagi na przedmiot postępowania - odnieść się bowiem musiał do przepisów Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. Pojęcie nadpłaty zdefiniowane zostało w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednol. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60/. Według powołanego przepisu, za nadpłatę uważa się kwotę; - nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku - podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej - zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej - zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Ogólnie zatem nadpłatę można zdefiniować jako nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawno podatkowego. W każdym przypadku powstania nadpłaty wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja zwrotu nadpłaty ma więc doprowadzić do stanu zgodnego z prawem i obciążenia strony stosunku prawno podatkowego tylko w granicach określonych prawem / por. J. Zubrzycki, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski - Ordynacja podatkowa Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2006 /. Nadpłata podatku ma więc miejsce gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca albo też gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Rozważenie wszelkich okoliczności sprawy doprowadziło Sąd do konkluzji, że nadpłata w podatku od spadku po T. S. nie zaistniała. Ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami z dnia [...] roku ustalona bowiem została kwota podatku od spadku po tym spadkodawcy, należna od każdego ze spadkobierców. Decyzje te nie mogą obecnie być zmienione w zwykłym trybie, ani też nie zostały zmienione ani uchylone w żadnym z trybów nadzwyczajnych przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisy rozdziału 17, 18 lub 19 Ordynacji. Jak wynika z pism podatniczek, w rzeczywistości kwestionują one istnienie obowiązku podatkowego w przeciwieństwie do żądanego prawa do zwolnienia podatkowego, tymczasem w istniejącym stanie faktycznym nie można rozstrzygnąć sprawy zgodnie z ich wnioskiem, jak też oceniać czy decyzje wymiarowe wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa dopóki w obrocie prawnym pozostają decyzje wymiarowe w sprawie podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego a zmiana czy inne podważenie wymiaru nie może mieć miejsca w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Jak słusznie podnosiły organy podatkowe, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa/tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm./ w zw. z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). W związku z tym nadpłata w podatku od spadków i darowizn powstaje w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o numerach [...] i [...] ustalające K. M. i W. C.-S. podatek z tytułu dziedziczenia po T. S. nie zostały zmienione ani uchylone w trybach przewidzianych we wzmiankowanej Ordynacji podatkowej wobec czego brak jest przesłanek do stwierdzenia, że w podatku z tytułu spadku po zmarłym T. S. występuje nadpłata. Stanowisko organów podatkowych zasługuje na pełną aprobatę Sądu nie tylko z uwagi na przytoczone wyżej argumenty lecz także z uwagi na mającą istotne znaczenie w postępowaniu podatkowym, zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej), która w pełni znalazła swe odzwierciedlenie w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.