I SA/Kr 104/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr) Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006r. sprawy ze skargi G. i M. Ż. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2002r Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r - skargę oddala- I SA/Kr 104/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] września 2002r. nr [...] Urząd Skarbowy określił G.i M. Ż. za 1998r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3 457,10zł. oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 1 397,30zł. Decyzja ta została wydana po skontrolowaniu prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania, w szczególności w zakresie prowadzonych wspólnie i indywidualnie przez G. i M. Ż. działalności gospodarczej oraz skontrolowaniu uzyskiwanych przez nich przychodów z najmu lokali użytkowych. W zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M.Ż.. Urząd Skarbowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 3 050zł. z tytułu podwójnie zaksięgowanej faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 1998r.. Ponadto zakwestionowano odliczenie w kosztach najmu lokali użytkowych (znajdujących się w N.T. przy ul. K. 5 i R. 18) wartości odsetek od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu lokali mieszkalnych w K., przy ul. P. 4. m. 2 i 10 w kwocie 12 217,44zł. oraz ujęcie w kosztach najmu odpisu amortyzacyjnego tych lokali w wysokości 735zł. - ze względu na brak związku powyższych kosztów z przychodami z najmu lokali użytkowych. Dodatkowo Urząd Skarbowy ustalił, że małżonkowie G. i M. Ż. prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Na podstawie zebranych materiałów w toku prowadzonych kontroli podatkowych za lata 1998 -2000, Urząd Skarbowy ustalił, że małżonkowie G.i M. Ż. w latach 1998-2000 nabywali udziały w nieruchomościach, kamienicach położonych w K., przy ul. P. 4 i 5, przy czym udziały te w rzeczywistości stanowiły lokale mieszkalne - łącznie nabyto w ten sposób siedem lokali mieszkalnych. Dodatkowo małżonkowie G. i M.Że.nabyli udziały w nieruchomości położonej w N,T. przy ul. K. zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. ok. 110m2. Następnie w latach 1999-2001 G. i M. Ż. odsprzedali zakupione ww. siedem lokali mieszkalnych oraz zakupioną nieruchomość przy ul. K. w N. T.. Sprzedając powyższe nieruchomości G. i M. Ż. każdorazowo składali deklaracje PIT-23 (deklaracje zryczałtowanego podatku dochodowego) oraz oświadczenia, że uzyskane ze sprzedaży przychody przeznaczą w okresie 2 lat na "cele mieszkaniowe", "inwestycje w nieruchomości", "nabycie innych nieruchomości", "cele inwestycyjne/zakup nieruchomości, remonty itp.", "potrzeby budowlane". W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy uznał, że małżonkowie G. i M. Ż. nie spełnili warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zmianami), gdyż prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych, a nie zaspokajali własne potrzeby mieszkaniowe. Wobec braku w 1998r. uzyskania przychodów z tego tytułu, organ podatkowy uznał, że osiągnęli stratę z tej działalności w wysokości 20 852,44zł. (odsetki od kredytu 12 217,44zł, +opłaty skarbowe i notarialne w wysokości 8 635zł.). Od powyższej decyzji pełnomocnik G. i M. Ż. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając przede wszystkim błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1998r. o działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 1998r. Nr 41 poz. 324 ze zmianami) Izba Skarbowa nie uznała odwołania za zasadne i decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] stycznia 2003r. pełnomocnik G. i M. Ż. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. W skardze pełnomocnik zakwestionował ustalenia organów podatkowych dotyczące potraktowania uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bezpodstawne objęcie dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanych przez skarżących przychodów ze sprzedaży nieruchomości, a nadto naruszenie art. 121,122,187,191,200 §1 i art. 247 §1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). W uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2005r. pełnomocnik skarżących uzasadniał dodatkowo zarzuty skargi, wskazując, że zakupy udziałów w nieruchomości położonej w K., przy ul. P. 4 w końcu lat 90-tych związane były z zamiarem założenia domu rodzinnego w K.. Nabywane udziały w nieruchomościach dotyczyły jedynie dwóch kamienic znajdujących się przy tej samej ulicy. Natomiast transakcja związana z nieruchomością położoną w N. T. przy ul. K., była incydentalna i poczyniona wyłącznie w zamiarze pomocy osobie bezdomnej. Małżonkowie G. i M. Ż, zdaniem pełnomocnika skarżących, nie prowadzili działalności o charakterze zarobkowym, związanej z nabywanymi udziałami w nieruchomości w K., czego dowodzi sam fakt przebywania członków rodziny Ż. w nabywanych lokalach, troszczenia się o nabyte lokale, dokonywania w nich ulepszeń i modernizacji (na dowód w piśmie zacytowano oświadczenia sąsiadów wskazujących na wykorzystywanie lokali w K. i ich remontowanie). Zdaniem pełnomocnika skarżących organ podatkowy w ogóle nie prowadził postępowania mającego wykazać profesjonalny udział skarżących w rynku obrotu nieruchomościami (zakup w celach zarobkowych, zamieszczanie ogłoszeń o oferowanych lokalach do sprzedaży itp.). Dodatkowo pełnomocnik skarżących wskazywał na fakt, że w trwających równolegle postępowaniach za lata 1999-2000 również nastąpiły błędy proceduralne, co spowodowało wznowienie postępowania i uchylenie wydanych decyzji oraz określenie zobowiązań podatkowych w niższej wysokości. Podkreślał również, że skarżący w dobrej wierze składali oświadczenia o zamiarze wydatkowania osiągniętych przychodów ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, a oświadczenia te zostały przyjęte przez organ podatkowy i nie były kwestionowane, co utwierdziło skarżących w przekonaniu o właściwym i zgodnym z prawem postępowaniu. Odnosząc się do procesowych błędów postępowania, pełnomocnik skarżących zarzucił brak sporządzenia protokołu w trybie art. 193 §6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczącego badania ksiąg w zakresie obrotu nieruchomościami, zastosowanie metody kasowej rozliczania kosztów w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy podatnicy w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów stosowali metodę memoriałową. Zarzucił też brak wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu w trybie art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego W odpowiedzi na dodatkowe zarzuty organ odwoławczy w piśmie z dnia 26 lipca 2007r. podniósł, że nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia, iż zamiarem G. i M. Ż. było założenie domu rodzinnego w Krakowie. Oświadczenia świadków o przebywaniu państwa Ż. w mieszkaniach nr 6,7 i 10 przy ul. P. 4 i wykonywaniu w tych lokalach prac remontowych i porządkowych, nie dowodzą, że działania te służyły zaspokajaniu indywidualnych potrzeb. W tym okresie małżonkowie wraz z swoimi córkami A. i M. zameldowani byli w N. T.os. W. 23/5, prowadzili działalność gospodarczą w N. T., przy ul. K. 6 i R. 13. Jedynie córka .M zameldowana była w K., przy czym na podstawie aktów notarialnych z dnia [...]maja 1998r. była właścicielką zakupionych przez siebie lokali. Dodatkowo organ odwoławczy wskazywał, że zarzuty pełnomocnika, iż w rzeczywistości małżonkowie G. i M. Ż. kupowali jedynie udziały w nieruchomościach nie mają znaczenia z uwagi na fakt, że odrębną umową w formie aktu notarialnego ustanowiono odrębną własność lokali. Wskazywano również, że ceny sprzedawanych lokali odbiegały znacznie od ich cen zakupu, postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem art. 123 i 200 cyt. ustawy- Ordynacja podatkowa, a nadto w trakcie postępowania odwoławczego umożliwiono pełnomocnikowi zapoznanie się z całością akt sprawy, sporządzenie z nich notatek i kserokopii, wyznaczając dodatkowy termin do uzupełnienia odwołania, przy czym organ odwoławczy nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dodatkowe koszty (odstępne dla lokatorów) zostały uwzględnione w prowadzonych postępowaniach wznowieniowych za lata 1999-2000, a wydane w tej sprawie decyzje nie zostały zaskarżone, co dowodzi, że skarżący zgodzili się z potraktowaniem uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast co do pozostałych zarzutów to organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut, że skarżący prowadzili księgi metodą memoriałową jest niesłuszny, a nadto, że brak protokołu z badania ksiąg w trybie art. 193 §6 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa wynika z braku takich ksiąg. G. i M. Ż. w ogóle nie traktowali działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej, nie prowadzili więc w ogóle w tym zakresie ksiąg podatkowych. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest w istocie ustalenie gdzie przebiega granica pomiędzy wielokrotną sprzedażą nieruchomości (w tym także udziałów w nieruchomości) traktowaną jako pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami, a wielokrotną sprzedażą i nabywaniem w zamian nowych nieruchomości mieszkalnych - traktowanymi jako przychody z art. 10 ust.1 pkt 8 korzystające ze zwolnienia podatkowego w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie ilość, ani też częstotliwość transakcji ale stan faktyczny, tj. okoliczności towarzyszące sprzedaży i nabywaniu w zamian kolejnych nieruchomości, świadczyć będą o tym czy wielokrotność transakcji w krótkich odstępach czasu, należy potraktować jako profesjonalną działalność prowadzoną w celu uzyskania zysku gospodarczego, czy też będą to poszczególne, odrębne czynności sprzedaży nieruchomości nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ustalając stan faktyczny tj. przyczyny dokonywania poszczególnych transakcji, skonfrontował twierdzenia skarżących o zamiarze założenia domu rodzinnego w K.z pozostałymi okolicznościami sprawy. Skoro podatnicy zamieszkiwali w N. T., tam byli zameldowani razem ze swoimi dwoma córkami, tam też prowadzili różnorodną działalność gospodarczą to brak jest jakichkolwiek dowodów, że zamiar założenia domu rodzinnego w K. istniał w rzeczywistości. Powoływanie przez pełnomocnika skarżących oświadczeń sąsiadów o wykonywaniu prac remontowych w nabywanych lokalach nie jest wystarczającym dowodem na to, iż lokale te miały stać się "domem rodzinnym". Skarżący nie uprawdopodobnili w żaden sposób jak wykonywane prace remontowe miały doprowadzić do stworzenia "domu rodzinnego" z siedmiu lokali mieszkalnych znajdujących się na różnych poziomach dwóch kamienic oraz nie wskazali, co spowodowało zmianę planów przeniesienia swojego domu z N. T. do K.. Oceniając zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany materiał dowodowy, organ podatkowy miał prawo uznać za niewiarygodne i niewystarczające, ogólne twierdzenie, że skarżący zamierzali przenieść się do K,., przy czym zamiaru tego nie zrealizowali. Należy podkreślić, że wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pośrednio dowodzi, że dopuszczalne są wielokrotne transakcje sprzedaży i nabywania w zamian, w krótkich odstępach czasu (2 lata), innych nieruchomości mieszkalnych poza ramami działalności gospodarczej. W każdym jednak przypadku, jeżeli ilość transakcji i ich częstotliwość wzbudzać będzie wątpliwości, organ podatkowy uprawniony będzie do badania okoliczności sprawy w celu ustalenia czy obrót nieruchomościami następuje w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż i nabywanie w zamian nieruchomości mieszkalnych, o ile prowadzone są w ramach działalności gospodarczej - nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, określonego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32. Nie ma przy tym znaczenie, że organ podatkowy nie badał każdorazowo prawidłowości złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ustalenia w zakresie skuteczności takiego oświadczenia co do zwolnienia z obowiązku podatkowego organ podatkowy może poczynić dopiero w toku postępowania podatkowego. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie przewiduje ani prawa, ani też obowiązku wydawania decyzji lub postanowienia akceptującego złożone oświadczenie i rozstrzygania w tym zakresie o istnieniu lub nieistnieniu prawa do zwolnienia z podatku. Pozostałe zarzuty (zawarte zarówno w skardze jak i w piśmie uzupełniającym skargę) również nie są zasadne. Oczywistym jest, że skoro skarżący nie prowadzili ksiąg związanych z obrotem nieruchomościami, to zarzut o braku sporządzenia protokołu badania ksiąg w trybie art. 193 §6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa jest nieuzasadniony. Nie można bowiem sporządzać protokołu z badania czegoś, co nie istnieje. Podkreślić należy, że organy podatkowe uznały wszystkie koszty związane z obrotem nieruchomościami, a zarzuty o braku zastosowania metody memoriałowej nie mają w tej sprawie większego sensu, skoro pozostałe koszty rozliczone zostały w pozostałych latach podatkowych w oparciu o zasady dotyczące rozliczania remanentu początkowego i końcowego w przypadku towarów handlowych (tak potraktowano nabywane lokale), co nie było przez skarżących kwestionowane w odniesieniu do ostatecznych decyzji za lata 1999 i 2000. Zarzut braku wyznaczenia dodatkowego terminu przez organ odwoławczy w trybie art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa jest również bezzasadny skoro organ odwoławczy oceniał jedynie materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a nadto w trakcie postępowania odwoławczego udostępniał akta sprawy pełnomocnikowi skarżących, który nie powołał nowych dowodów lub twierdzeń wymagających dodatkowego postępowania dowodowego. Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005r. (sygn. FPS 6/04 publ. ONSAiWSA 2005/4/66) stwierdzającej, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie brak wyznaczenia dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego poza uprzednio wyznaczonym terminem do zapoznania się z aktami, sporządzenia notatek i uzupełniania odwołania, nie wpłynął na wynik sprawy. Nie pojawiały się bowiem w sprawie żadne nowe dowody lub twierdzenia, które mogłyby być powołane w terminie, o którym mowa w art. 200 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa. Na stronie skarżącej ciąży przede wszystkim ciężar wykazania, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego, brak wyznaczenia przez ten organ dodatkowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie ww. art. 200, wpłynął na wynik sprawy. Pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał, ani też nawet nie uprawdopodobnił, że brak wyznaczenia dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wpłynął na jej wynik. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu więc o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.