I SA/Kr 1043/08

Sygn. akt I SA/Kr 1043/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008r., spraw ze skarg H. R. i B. S., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2006r., I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 714,00 zł (siedemset czternaście złotych), III. zarządza zwrot z kasy tutejszego Sądu kwotę 300,00 zł (trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu. Wnioskiem złożonym do Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2006r. Skarżący H. R. oraz B. S. zwrócili się o "skrócenie okresu oczekiwania na zwrot podatku VAT". Prośba ta spowodowana była min. faktem zakończenia działalności przez spółkę cywilną, w której Skarżący byli wspólnikami. W tym samym dniu złożono deklarację VAT-7 za maj 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] skierowanymi do byłych wspólników poinformował, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług spółki cywilnej H. R. B. S. wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2006r. w związku z likwidacją spółki jest bezzasadny. Pismo organu nie zawierało pouczenia o ewentualnym środku zaskarżenia. Ustosunkowując się do powyższych pism ustanowiony pełnomocnik, działający w imieniu Skarżących pismem z dnia 20 września 2006r. wniósł o wydanie decyzji w sprawie, bowiem otrzymane wyjaśnienie o braku podstaw prawnych do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] skierowanym do H. R. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji dotyczącej odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy F.H.U. spółka cywilna H. R. B. S. z uwagi na bezzasadność złożonego wniosku. W uzasadnieniach postanowienia wskazano, iż w dniu [...] czerwca 2006r. F.H.U. spółka cywilna R. H. S. B. złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, w którym jako przyczynę zaprzestania wykonywania tych czynności podała likwidację spółki. W zgłoszeniu tym spółka zadeklarowała, iż zaprzestaje wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 30 maja 2006r. w związku z tym, że w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2006r. spółka nie była już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółce cywilnej nie przysługuje zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Organ odmówił wszczęcia postępowania, bowiem nie można było wydać decyzji na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, gdyż w związku z ustaniem bytu prawnego spółki cywilnej nie byłaby ona skierowana do strony (byli wspólnicy statusu strony w tym postępowaniu nie mają). Nadmieniono, iż byłych wspólników poinformowano pismem o odmowie dokonania zwrotu i jej przyczynach. Skarżący nie złożyli zażalenia na powyższe postanowienie, ale pismem z dnia [...] stycznia 2008r. zwrócili się z wnioskiem o zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W treści wniosku pełnomocnik Skarżących wskazał, iż sprawa wykazanej w deklaracji za maj 2006r. kwoty zwrotu do tej pory nie została rozstrzygnięta w sposób prawem przewidziany. Pisma z dnia [...] lipca 2006r. nie będące decyzjami w rozumieniu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej nie wywołują żadnych skutków prawnych. Skutków tych nie wywołuje też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej za maj 2006r. Bezprzedmiotowa jest odmowa wszczęcia postępowania, jeśli to postępowanie jest w toku i nie zostało zakończone w sposób prawem przewidziany. Zdaniem pełnomocnika Skarżących nie ulega wątpliwości, że skoro Skarżący złożyli deklarację VAT-7 i wykazali w niej kwotę do zwrotu, to uczynili to w ramach postępowania podatkowego dotyczącego omawianego podatku. Nie ulega wątpliwości także, że wniosek o zwrot nie został do tej pory rozstrzygnięty, bądź przez zwrot wnioskowanej kwoty, bądź przez wydanie decyzji odmawiającej zwrotu tej kwoty. Tak więc w tej sprawie należy zakończyć postępowanie, a nie je wszczynać. Oceniając wniosek o zwrot na podstawie przepisów prawa materialnego pełnomocnik Skarżących wskazał, iż nie jest już obecnie wątpliwe - w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych - że zlikwidowanie działalności i zamknięcie rachunku bankowego służącego tej działalności nie powoduje utraty prawa do zwrotu. Warunkiem jest jedynie, aby zwrot dotyczył okresu w którym dana osoba była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wykreślenie z rejestru tego podatnika nastąpiło po tej dacie, jak ma miejsce w niniejszej sprawie. Kluczowy dla rozstrzygnięcia występującego tu problemu jest art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zawarte w nim określenie "podatnika, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny" można rozumieć jedynie w ten sposób, że chodzi o osobę, która jeszcze nie dokonała rejestracji, a już dokonała czynności podlegających omawianemu podatkowi w związku z którą wystąpiła o zwrot tego podatku albo o osobę, która po wykreśleniu z rejestru dokonała takiej czynności i w związku z nią występuje o zwrot. Inne rozumienie tego przepisu byłoby sprzeczne z kluczowym w tym podatku prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i prawem do odzyskania nadwyżki tego podatku w postaci jego zwrotu, jeśli nie ma przesłanek do obniżenia podatku należnego za następny okres, gdy prawo to uzyskał w okresie gdy był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Odmowa zwrotu w tej sprawie byłaby także oczywistym naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, która ma zasadnicze znaczenie dla jego prawidłowego rozumienia i stosowania. Zasada ta jest stanowczo podkreślana w orzecznictwie ETS oraz polskich sądów. Pełnomocnik Skarżący przywołał w tym miejscu orzecznictwo sądów administracyjnych znajdujące, zdaniem pełnomocnika zastosowanie w sprawie. Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym rozumieniem art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest treść art. 14 ust. 9 ustawy, który dopuszcza możliwość zwrotu różnicy podatku w związku z likwidacją działalności, mimo, że doszło już do rozwiązania spółki cywilnej (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy). Postanowieniami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami spółki cywilnej H. R. B. S. w wysokości 34.022,00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2006r. z uwagi na bezzasadność złożonego wniosku. W uzasadnieniach postanowień organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż były wspólnik spółki cywilnej nie może żądać wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponieważ nie posiada on statusu strony tego postępowania. Stroną postępowania może być w tym przypadku tylko spółka cywilna, która jednak z momentem utraty bytu prawnego, traci zdolność do występowania w tym charakterze w postępowaniu podatkowym. Były wspólnik nie może występować w charakterze strony, ponieważ nie jest następcą prawnym i sukcesorem zlikwidowanej spółki cywilnej. W zażaleniu wniesionym na postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie tych postanowień i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie odmowy wszczęcia postępowania oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do rozpoznania w zakresie będącym przedmiotem żądania, czyli co do zwrotu kwoty 34.022 zł. W treści zażalenia wskazano, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił wszczęcia postępowania, sprawa wykazanej do zwrotu kwoty do tej pory nie została rozstrzygnięta w sposób prawem przewidziany, a wydane postanowienia pominęły żądanie i argumentację zawartą we wniosku z dnia [...] stycznia 2008r. We Wniosku tym Skarżący zajęli stanowisko, że odmowa wszczęcia postępowania nie wywołuje żadnych skutków prawnych i jest bezprzedmiotowa. To samo więc dotyczy zaskarżonych postanowień. W sprawie bowiem nie chodzi o wszczęcie postępowania, lecz o jego zakończenie w sposób prawem przewidziany. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro Skarżący złożyli deklarację VAT-7 i wykazali w niej kwotę do zwrotu to uczynili to w ramach postępowania podatkowego dotyczącego omawianego podatku. To, że złożyli omawianą deklarację VAT-7 już po wykreśleniu spółki cywilnej z rejestru czynnych podatników, nie ma znaczenia, gdyż deklaracja ta tylko stwierdzała (deklarowała) dane dotyczące ostatniego miesiąca istnienia spółki cywilnej. Przedmiotem sprawy jest więc końcowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres, gdy spółka cywilna jeszcze istniała. Wniosek o zwrot zawarty deklaracji VAT-7 nie został do tej pory rozstrzygnięty bądź przez zwrot wnioskowanej kwoty, bądź przez wydanie decyzji odmawiającej zwrotu tej kwoty. Stwierdzono, że skoro same kwestionowane postanowienia są bezprzedmiotowe z przyczyn wskazanych wyżej, to bezprzedmiotowe są i ich uzasadnienia i Skarżący nie widzą przesłanek, aby ustosunkować się do rozważań, które nie dotyczą przedmiotu sprawy. Tym samym aktualna nadal jest argumentacja Skarżących zawarta we wniosku z dnia [...] stycznia 2008r., którą Skarżący w całości powtórzyli w treści zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach postanowień organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 165 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, póz. 60 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei art. 165a tej ustawy stanowi, że w przypadku gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione prze osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przepisów tych wynika zatem, że legitymacja do wszczęcia postępowania została przyznana stronie tego postępowania, a więc podmiotowi, który spełnia przesłanki wynikające z art. 133 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Wobec powyższego stroną w postępowaniu podatkowym jest ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, bierze udział w postępowaniu podatkowym i jest adresatem rozstrzygnięcia organu podatkowego. Legitymację procesową do występowania w konkretnej sprawie rozpatrywanej w postępowaniu podatkowym daje tym podmiotom ich własny, indywidualny interes prawny, bezpośrednio związany ze sprawą, wynikający z przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 135 ustawy Ordynacja podatkowa, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zgodnie z tym, w zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, Ordynacja podatkowa przewiduje pierwszeństwo szczególnych unormowań ustaw podatkowych przed przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, zdolność prawna spółki cywilnej uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. W konsekwencji, skoro ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, zawsze w tym zakresie dysponuje ona podmiotowością prawną, a zatem może występować jako strona w postępowaniu podatkowym. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) w art. 15 ust. 1 jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie ustawy o VAT, spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki wynikające z ustawy o VAT odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej, automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie o VAT. Rozwiązanie (likwidacja) spółki powoduje, że traci ona podmiotowość prawnopodatkową, co powoduje że traci ona również zdolność procesową czyli zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl przepisów tejże ustawy, wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są też jej następcami prawnymi, lecz zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej zaliczani są do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność jest uregulowana w art. 115 ustawy. Nie mamy tu zatem do czynienia z następstwem prawnym i sukcesją podatkową byłego wspólnika takiej spółki. Oznacza to, że były wspólnik spółki cywilnej nie może skutecznie występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w imieniu zlikwidowanej spółki, w sytuacji gdy w dniu składania takiego wniosku spółka utraciła już podmiotowość prawnopodatkową na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma również podatnika, na rzecz którego można by dokonać zwrotu podatku, bowiem były wspólnik nie ma wspomnianej legitymacji prawnej. Uprawnienie do żądania zwrotu podatku jest ściśle związane z prowadzeniem działalności przez spółkę, a zwrot następuje na rachunek bankowy tej spółki. Z dniem [...] maja 2006 r., tj. z dniem wykreślenia z rejestru podatników VAT spółka cywilna utraciła podmiotowość prawnopodatkową, a zatem również możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ze stanu faktycznego sprawy wynika ponadto, że wniosek o zwrot podatku VAT złożyła nie spółka cywilna, która już nie istniała w dacie składania deklaracji, lecz jej byli wspólnicy. Tymczasem skuteczny wniosek o zwrot VAT mogła złożyć jedynie spółka cywilna, będąca zarejestrowanym podmiotem tego podatku, a nie jej były wspólnik, któremu takie uprawnienie nie przysługuje. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując równocześnie, że orzeczenia przywołane przez pełnomocnika Skarżących nie znajdują w sprawie zastosowania. Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie znajduje również zastosowania, powołany w zażaleniu przepis art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten dotyczy bowiem odmiennych kwestii, tj. spisu towarów z natury po rozwiązaniu spółki i rozliczenia podatku wynikającego z tego spisu. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest ocena zasadności wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy o zwrot ubiega się podmiot nieuprawniony do otrzymania takiego zwrotu. A zatem ocenie poddano procesowe a nie materialne podstawy odmowy zwrotu. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez pełnomocnika Skarżących na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, a to art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; 2) postępowania podatkowego, a to art. 120, art. 122, art. 165 § 1, art. 165a § 1, art. 187 § 1, art. 219 i art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, które oznacza nieważność postępowania, a w pozostałym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skargach wskazano, iż zaskarżone postanowienia nie odpowiadają prawu, a przedmiotem sporu pozostaje dwie kwestie: - proceduralna (czy dopuszczalne jest odmówienie wszczęcia postępowania podatkowego, nawet, jeśli podatnik czy strona nie wnosi o to); - materialnoprawna (czy uzasadniona jest odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy podatnik -spółka cywilna - zawiadamia o likwidacji działalności, zostaje wykreślona z ewidencji podatników czynnych lecz za ostatni miesiąc działalności składa deklarację VAT-7 z której omawiana nadwyżka wynika). Jeśli chodzi o pierwszą kwestię podniesiono, iż w aktach brak jest wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2006r. w kwocie 34.022 zł. Znajduje się - obok innych dokumentów - deklaracja VAT-7 za maj 2006r., z której wynika ta nadwyżka i prawo do jej zwrotu oraz wniosek z [...] stycznia 2008r. o zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W tym stanie sprawy należy uznać, że oba organy podatkowe działały bez podstawy prawnej, co oznacza naruszenie kluczowej zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz nieważność tych postępowań (art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Konkluzja ta jest uzasadniona, skoro postępowanie wszczyna się albo na wniosek strony albo z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Jest oczywiste, że z urzędu nie można odmówić wszczęcia postępowania, lecz jedynie wtedy gdy poprzedza go wniosek o wszczęcie postępowania. Skoro wniosku o wszczęcie nie było, co nie może być przedmiotem sporu, to bezprzedmiotowe jest wydawanie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a tak właśnie uczynił organ instancji, a organ II instancji to nieważne postanowienie utrzymał w mocy. Tak jak to wyjaśniali Skarżący we wniosku o zwrot różnicy z dnia [...] stycznia 2008r. oraz w zażaleniu postępowanie w sprawie toczy się i do tej pory nie zostało zakończone. Jest niesporne, że z deklaracji VAT-7 za maj 2006r. wynikała nadwyżka do zwrotu w kwocie 34.022 zł. Z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że organ podatkowy z urzędu - bez żadnego wniosku podatnika - ma dokonać zwrotu tej nadwyżki bądź jeśli uznaje, że do zwrotu brak podstaw, ma wydać decyzję o odmowie zwrotu. Pismo Skarżących z [...] stycznia 2008r. o zwrot omawianej różnicy podatku jest w tej sytuacji jedynie ponagleniem załatwienia sprawy we właściwym trybie i właściwy sposób. Jednakże organy obu instancji obstają przy trybie odmowy wszczęcia postępowania, które w okolicznościach sprawy nie można ocenić inaczej jedynie jako bezprzedmiotowe. Skoro organy podatkowe forsują pogląd, że byli wspólnicy spółki cywilnej nie mają prawa do zwrotu, to jak ocenić - z prawnego punktu widzenia - złożoną przez nich w dniu [...] czerwca 2006r. deklarację VAT-7? Organy twierdzą, że spółki cywilnej już nie było, ustał jej byt prawny. Skoro tak, to w czyim imieniu - swoim czy tej spółki została złożona omawiana deklaracja? Organy podatkowe przeczą sobie - z jednej strony przyjmują tę deklarację i uznają, że wywołała ona skutki prawne, a zarazem odmawiają skuteczności wynikającego z niej wniosku o zwrot podatku. Zdaniem pełnomocnika brak podstawy prawnej do obecnego i kwestionowanego od początku trybu postępowania organów podatkowych, a tym samym nieważność tego postępowania przesądza o konieczności uwzględnienia skargi. Skarżący podtrzymali także swoje stanowisko przedstawione we wnioski oraz w zażaleniu co prawidłowości materialnoprawnej oceny sprawy i uznania, że w sprawie to Skarżącym przysługuje zwrot podatku od towarów i usług wykazany w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy, w którym spółka cywilna istniała i prowadziła działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismami z dnia [...] października 2008r. stanowiącymi uzupełnienie skarg pełnomocnik Skarżących powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1409/07 i wniósł o uwzględnienie go przy rozstrzyganiu niniejszych spraw. Niniejsze pismo zostało doręczone Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu [...] (zwrotne potwierdzenie odbioru k. 25 akt sprawy). Na rozprawie w dniu [...] listopada 2008r. brał udział pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, który wniósł o oddalenie skarg. Tymczasem w dniu [...] listopada 2008r. do Sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r., a więc sporządzone już po terminie rozprawy, w której Dyrektor Izby Skarbowej był reprezentowany i po ogłoszeniu wyroku. W piśmie tym, stanowiącym odpowiedź na pismo pełnomocnika Skarżących organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1043/08 do I SA/Kr 1044/08 prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1043/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skargach. Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozpatruje skargę w granicach danej sprawy, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Korzystając z tego uprawnienia Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 165, art. 165a w związku z art. 217 § 2 oraz art. 120 (zasada praworządności), art. 121 § 1 (zasada zaufania), art. 124 (zasada przekonywania), art. 127 (zasada dwuinstancyjności) ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienia oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienia poprzedzające zaskarżone postanowienia naruszyły przepisy prawa procesowego, a mianowicie przepis art. 165, art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 217 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 217 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdza, iż postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego 6) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zgodnie z art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Na mocy przepisu art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa do postanowień stosuje się odpowiednio min. przepis art. 210 § 4 ustawy, który określa elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zwrócić uwagę, iż pełnomocnik Skarżących konsekwentnie w każdym piśmie kierowanym do organów podatkowych, także w zażaleniu na postanowienia organu pierwszej instancji zarzucał naruszenie przepisów postępowania i wskazywał na nieprawidłowości rozstrzygnięć w tym zakresie. Argumentacja pełnomocnika Skarżących została przywołana powyżej. Przytoczono również obszerne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, by wykazać, iż organ ten nie odniósł się w ogóle do zarzutów związanych z tym, że zdaniem pełnomocnika w sprawie postępowanie zostało już wszczęte poprzez złożenie deklaracji VAT-7, zatem nieuzasadniona jest odmowa jego wszczęcia. Powyższe ma znaczenie w niniejszej sprawie. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika Skarżących, że samo złożenie deklaracji wszczyna postępowanie w sprawie, jednak bezsprzecznie z akt sprawy wynika, iż obok deklaracji Skarżący złożyli wniosek o skrócenie okresu oczekiwania na zwrot podatku VAT w związku z faktem zakończenia działalności przez spółkę cywilną. Organy obu instancji powinny odnieść się do stawianych zarzutów. Na wstępie organ powinien uznać, że wniosek o skrócenie okresu oczekiwania na zwrot podatku VAT wszczął postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa lub odmówić wszczęcia postępowania w trybie wynikającym z art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. Bowiem na podstawie art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 165 § 3 tej ustawy datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Tymczasem organ pierwszej instancji dwoma pismami z dnia 4 lipca 2006. skierowanymi do byłych wspólników spółki cywilnej (bez przywołania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 165 lub 165a ustawy Ordynacja podatkowa) poinformował o tym, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług za maj 2006r. jest bezzasadny. W związku z wydanymi przez ten sam organ zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej postanowieniami z dnia [...], na podstawie których odmówiono Skarżącym wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2006r. w sprawie pojawiły się nieprawidłowości, które powodują, że te postanowienia oraz wydane przez organ drugiej instancji postanowienia utrzymujące je w mocy ostać się nie mogą. Sąd nie powinien rozstrzygać jaki charakter mają przywołane "pisma" organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2006r., bowiem to rolą organów orzekających w sprawie było merytoryczne odniesienie się do nich w treści zaskarżonych rozstrzygnięć na podstawie przywołanego art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W treści postanowień organ odwoławczy wskazuje tylko, iż były to "pisma". Należy zauważyć, iż zgodnie z treścią ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy wydaje decyzje (art. 207 ustawy) lub postanowienia (art. 216 ustawy), w przepisach jest mowa także o protokołach i adnotacjach (art. 172 i nast. ustawy). W związku z tym w treści wydanych postanowień należało wyjaśnić, z jakiego powodu wniosek Skarżących z dnia [...] czerwca 2006r. (złożony wraz z deklaracją za maj 2006r.) załatwiono "pismem". Można także uznać, iż "pisma" organu pierwszej instancji z dnia 4 lipca 2006r. są de facto postanowieniami o odmowie wszczęcia postępowania wydanymi na podstawie art. 165a, ale wówczas postanowienia z dnia [...] lutego 2008r., których uzasadnienie jest merytorycznie tożsame z uzasadnieniem "pism" z dnia [...] lipca 2006r. stanowiłyby rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, co skutkowałoby stwierdzeniem ich nieważności. Nadto poprzez brak stosownego pouczenia pozbawionoby Skarżących prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia do organu drugiej instancji. Można także uznać, że "pisma" te nie mają charakteru rozstrzygnięcia w sprawie wniosku Skarżących z dnia 26 czerwca 2006r., wówczas wniosek ten do dnia dzisiejszego nie jest załatwiony. To rolą organów ponownie prowadzących postępowanie zainicjowane wnioskiem pełnomocnika Skarżących z dnia [...] stycznia 2008r. będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcie w przedmiocie niniejszego wniosku. Organy powinny przy tym jednoznacznie określić charakter rozstrzygnięcia sprawy załatwionej "pismami" z dnia [...] lipca 2006r. Powyższe nieprawidłowości naruszają przepisy postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co wykazano powyżej. W związku z tym, że zaskarżone postanowienia naruszają powołane wyżej przepisy postępowania rozstrzygnięcia te w obecnym stanie sprawy nie są możliwe do merytorycznego skontrolowania. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowień organu I instancji poprzedzających zaskarżone postanowienia, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skarga na zaskarżone postanowienia opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty zastępstwa prawnego określono na podstawie § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).