I SA/Kr 1049/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2015 r. - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzjami z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...], [...] oraz [...] określił D. S. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące (odpowiednio): luty, marzec i kwiecień 2015 r. Decyzje zostały wydane po kontroli podatkowej, a następnie postępowaniu podatkowym, które wykazało, że w rozliczeniach za powyższe miesiące D. S. ujęła dziewięć faktur, dokumentujących nabycie paliwa do samochodach o nr rej [...] oraz [...]. Organ zgromadził materiał dowodowy wskazujący na to, że powyższe faktury dokumentują zakupy niezwiązane z prowadzoną przez D. S. działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Łącznie podatek naliczony został zawyżony o 1 533,38 zł, którego odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. D. S. wniosła w terminie odwołania od powyższych decyzji, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie jej możliwości skorzystania z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 p.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca powołała się na kopię oświadczenia spedycji N. oraz umowę o pracę D. P. z firmy B. celem wykazania, że zakupione na stacjach w S. i S. paliwo było wykorzystywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 sierpnia 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, m.in. towary i usługi, z których nabyciem podatek jest związany, powinny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ocena związku zakupu danego towaru z prowadzoną działalnością wymaga ustalenia zakresu działalności podatnika, precyzyjnego wyjaśnienia związku zakupów z prowadzoną działalnością oraz udowodnienia tych twierdzeń. W spornym okresie skarżąca świadczyła usługi transportu towarów dla trzech firm spedycyjnych, wykorzystując do tego celu dwa samochody. Zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu paliwa na stacjach w S. oraz w S.. Miejscowości te położone są w północno-wschodniej Polsce, gdzie firma skarżącej nie świadczyła usług transportowych. Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie, ale przedstawiła pisemne wyjaśnienia. Wynikało z nich, że w prowadzeniu działalności pomagała jej matka, również prowadząca firmę transportową, która użyczała kierowców do rozładunku i załadunku towarów. Skarżąca nie posiadała wiedzy na temat przebiegu tras (wskazała jedynie punkt rozładunku w Polsce – w W.), nie podała miejscowości, dokąd mógł być dostarczany towar, nie posiadała systemu śledzenia pojazdów, ewidencji pracy kierowców, tarczki z tachografów zostały zagubione. Wyjaśniała, że spedycja N. zleciła podstawienie samochodu do Kuźnicy Białostockiej – do załadunku wówczas nie doszło, a kierowcą był D. P.. Według skarżącej zdarzało się, że kierowca otrzymał bezpośrednio od niej zlecenie załadunku, do którego nie dochodziło ze względów losowych. Pracownicy firmy skarżącej zeznali, że nigdy nie przewozili towaru w kierunku [...], nie mają wiedzy, kto i gdzie woził towar w [...]. D. P. (pracownik firmy prowadzonej przez matkę skarżącą) zeznał, że wie o relacjach rodzinnych, ale od skarżącej nigdy nie przyjmował zleceń na transport towarów, nie był zatrudniony w firmie skarżącej ani nie wykonywał żadnych prac dla niej, nie był do niej oddelegowany. Wyjaśnienia firm spedycyjnych A. sp. j. oraz G. nie potwierdziły zlecania transportu w północno-wschodniej [...]. Skarżąca przedstawiła kserokopię pisma w języku tureckim wraz z tłumaczeniem przysięgłym, w której firma N. oświadczyła, że wydała polecenie załadunku w Kuźnicy Białostockiej, do czego jednak nie doszło. Na piśmie widnieje pieczęć firmy i nieczytelny podpis. Organ odwoławczy uznał pismo za ogólne, bez wskazania konkretnych zleceń i rodzaju towarów, a skarżąca nie posiada żadnych innych dowodów, że takie zlecenia miały miejsce. Organ wskazał, że sporne faktury nie dokumentują zakupu towarów w ramach firmy skarżącej. Skarżąca nie posiada zleceń, zamówień, korespondencji ani faktur dokumentujących sprzedaż usług w tej części [...], a oświadczenie firmy N. nie jest wiarygodne. Kierowcy zatrudnieni przez skarżącą jeździli tylko z N. S. do [...] i [...], a D. S. nie potwierdził, aby był oddelegowany do firmy skarżącej. D. S. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie: - art. 122 o.p. przez naruszenie prawdy materialnej; - art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 9 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnej odmowie odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa; - art. 86a ust. 9 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku z faktur za paliwo do samochodów ciężarowych, uznawanych w ustawie za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika; - art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę odliczenia podatku z faktur za paliwo, czyli czynność opodatkowaną, która została faktycznie dokonana; - art. 122 o.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik sprawy; skarżąca wskazała na zeznania D. P., niedotyczące kontroli podatkowej; - art. 124 o.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję w zw. z art. 86 ust. 9 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, oświadczenia spedycji N. , nie przesłuchanie właścicielki BRUNO-TRANS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu dowodów, istotnych dla sprawy. Skarżąca nie wskazała, jakiego sposobu zakończenia postępowania oczekuje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Pomimo iż dziewięciu zarzutów skargi znaczna część została powiązana przez skarżącą z kwestiami materialnoprawnymi – przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE –to jednak istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, w konsekwencji których to ustaleń zastosowano normy prawa materialnego. W istocie zatem całość skargi dotyczy przede wszystkim prawidłowości postępowania wyjaśniającego, co zresztą wynika także z jej uzasadnienia. Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 122 o.p. wynika, że w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych co do dotarcia do dowodów. Celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 895/16, Lex Omega nr 2310354 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 503/16, Lex Omega nr 2270522). . Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 309/15, Lex Omega nr 2258501 i z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 177/15, Lex Omega nr 2142054). Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 o.p. - § 1. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Możliwość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur uzależniona była od tego, czy dokumentowały one zakup paliwa związany z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności świadczyła usługi spedycyjne dla trzech firm. W Polsce transport odbywał się z i do miejscowości położonych na Dolnym Śląsku (Biskupice Podgórne, P.) oraz W. i T., natomiast trasy prowadziły do [...] i [...]. Sporne faktury zostały wystawione w S. oraz S. – w rejonie [...], w którym firma skarżącej nie świadczyła w okresie wystawienia tych faktur żadnych usług (obie miejscowości leżą w województwie podlaskim). W szczególności świadczenia usług w tych okolicach nie potwierdzała prowadzona przez skarżącą dokumentacja. Sama skarżąca nie była w stanie wskazać, na jakich trasach odbywały się przewozy, nie umiała podać nazw miejscowości, gdzie towar miał być dostarczany, nadto wyjaśniała, że nie dysponowała ani systemem śledzenia pojazdów, ani ewidencją pracy kierowców, a tarcze z tachografów zostały zgubione. Pracownicy skarżącej również zaprzeczyli, jakoby jeździli na takich trasach. Skarżąca utrzymywała, że w S. i S. paliwo miał tankować D. P.. Był to kierowca zatrudniony w firmie, prowadzonej przez matkę skarżącej (Intertrans) i wypożyczony na czas konkretnych zleceń. Jednak D. P. składając zeznania zaprzeczył tej wersji i podał, że nie przyjmował od skarżącej żadnych zleceń, nie wykonywał żadnych prac dla jej firmy, nadto wskazał, że biorąc faktury za zakup paliwa jako odbiorcę wskazywał zawsze firmę Intertrans. Świadek zeznał też, że mógł tankować paliwo w S. albo S., ale było to w ramach pracy dla Intertrans. Powyższe ustalenia oparte zostały na wszechstronnej ocenie całego zebranego materiału dowodowego, dokonanej bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu są one rzetelne i zasługują w pełni na akceptację. Żadne wiarygodne dowody nie potwierdziły twierdzeń skarżącej o związku zakupu paliwa, dokumentowanego spornymi fakturami z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Szereg innych dowodów, jak chociażby zeznania pracowników firmy skarżącej oraz D. P. wyraźnie tym twierdzeniom przeczą. Doświadczenie życiowe i logika potwierdzają wniosek, że skoro punktami odbioru albo dostawy towarów w spornym okresie były W., T. i miejscowości na Dolnym Śląsku, a trasy prowadziły do [...] i [...], to tankowanie paliwa w miejscowościach położonych na Podlasiu nie mogło mieć związku z tą działalnością. Słusznie organy podatkowe nie uznały za wiarygodny materiał dowodowy kopii pisma firmy N. . Skarżąca przedłożyła tę kopię wraz z kopią uwierzytelnionego tłumaczenia z języka tureckiego. Dowód ten miał potwierdzać, że w lutym, marcu i kwietniu firma N. zleciła firmie skarżącej załadunek towarów w Kuźnicy Białostockiej, które to załadunki nie doszły do skutku z przyczyn niezależnych od obu firm. Zauważyć należy, że przedłożony dowód to tylko kopia dokumentu, opatrzona nieczytelnym podpisem, a właściwie parafą; również pieczęć zawiera jedynie wskazanie nazwy firmy i adresu jej siedziby, bez nazwiska osoby, która się pod pismem podpisała. Data wystawienia – 2 stycznia 2017 r. – wskazuje, że skarżąca postarała się o pozyskanie takiego oświadczenia już w toku postępowania, dodatkowo już po niekorzystnej dla siebie decyzji organu pierwszej instancji. Oświadczenie jest enigmatyczne, nie wskazuje na przyczyny niepowodzenia akurat tych trzech zleconych załadunków oraz powodów, dla których miało do tego dojść akurat na trasie, którą samochody należące do skarżącej zazwyczaj nie jeździły. Skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić jej wersję wydarzeń, np. korespondencji dotyczącej tych zleceń. W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności uprawniały organ odwoławczy do uznania przedłożonego dokumentu za niewiarygodny. Wszystkie powyższe kwestie, w tym ocena materiału dowodowego oraz omówienie ustaleń faktycznych zostały przedstawione w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie mogły odnieść zamierzonego skutku również te zarzuty skargi, które dotyczyły nieprzesłuchania w charakterze świadka matki skarżącej, prowadzącej firmę Intertrans. Należy zaznaczyć, że skarżąca na żadnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie składała wniosku dowodowego o przesłuchanie matki w charakterze świadka. Gdyby strona taki wniosek złożyła, wskazując jako tezę dowodową okoliczność pracy D. P. dla firmy skarżącej, obowiązkiem organów podatkowych byłoby dopuszczenie takiego dowodu, albowiem zebrany dotychczas materiał pozwalał raczej temu twierdzeniu zaprzeczyć (art. 188 o.p.). Jednocześnie jeżeli zgłoszenie takiego wniosku dowodowego byłoby w interesie skarżącej, to winna była wykazać własną inicjatywę w tym kierunku. Same organy podatkowe nie były obowiązane do poszukiwania kolejnych dowodów, w tym przemawiających na korzyść skarżącej, w nieskończoność. Materiał dowodowy, który zebrały we własnym zakresie pozwalał ustalić, że D. P. nie pracował dla firmy skarżącej, dalsze gromadzenie dowodów dotyczących tej kwestii nie było zatem konieczne. Brak przesłuchania matki skarżącej nie może być zatem uznany za uchybienie organów podatkowych i prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.