I SA/Kr 106/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Rojek Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2005r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej "J." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych ). I SA/Kr 106/03 UZASADNIENIE W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Firmie Handlowej "J." SA w K. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku skutkiem z zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...].2000 roku, wystawionej przez B. SA w K. tytułem opłaty administracyjnej w wykonaniu umowy leasingu finansowego z dnia [...].2000 roku. § 4 umowy określał bowiem, iż leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić opłatę administracyjną w wysokości 1% wartości netto przedmiotu leasingu, która w momencie zawierania umowy została uzgodniona przez strony na kwotę 3 000 Euro, płatną na rzecz leasingodawcy w ciągu trzech dni od daty otrzymania faktury VAT. Ponadto w umowie zaznaczono, że w przypadku gdy ostateczna wartość przedmiotu leasingu będzie wyższa lub niższa od przyjętej, wysokość opłaty administracyjnej ulegnie odpowiedniej korekcie. Uiszczenie opłaty było jednym z warunków zawieszających zawarcie umowy leasingu finansowego, którego ziszczenie nastąpić miało w terminie do dnia [...].2001 roku, przy czy opłata administracyjna nie podlegała zwrotowi w przypadku gdy zawarta umowa nie doszłaby do skutku. Ustalona opłata nie była elementem kalkulacyjnym ceny przedmiotu leasingu gdyż nie była zaliczona na poczet opłat leasingowych, wartości końcowej przedmiotu leasingu lub opłaty wstępnej, stanowiących łącznie całkowita spłatę kapitałową. Faktura VAT nr [...] tytułem opłaty administracyjnej została wystawiona "J." SA w K. już w dniu zawarcia umowy tj. [...].2000 roku. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, faktura ta nie dokumentowała sprzedaży towaru, odpłatnego świadczenia usługi czy też innej czynności opodatkowanej, wymienionej w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ a zatem - na podstawie § 50 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./-- pozbawiała spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego, wskazanego w tej fakturze. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono fakturę o której mowa w art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei, wspomniany art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty także wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Podatek VAT wykazany w takiej fakturze nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Powyższe ustalenia faktyczne wraz z powołanymi przepisami dały podstawę Inspektorowi Kontroli Skarbowej do wydania w dniu [...].2002 roku decyzji nr [...], określającej spółce prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W odwołaniu, "J." SA w K. zakwestionowała powyższe rozstrzygnięcie i wniosła o ponowne przeanalizowanie sprawy. Zarzuciła, że opłata administracyjna określona w umowie leasingu finansowego dotyczyła usługi świadczonej przez B. SA w K. i została skalkulowana na poziomie kosztów związanych z obsługą procesu inwestycyjnego. Została potraktowana jako wkład własny spółki w proces inwestycji i z tych względów nie została zaliczona na poczet opłat leasingowych. Izba Skarbowa stwierdziła, iż ocena stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i podzielając w pełni te ustalenia, decyzją z dnia [...].2002 roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżona decyzję. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w K. Firma Handlowa "J." SA w K. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości i zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego to jest art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń co do zakresu czynności objętych opłatą administracyjną, stanowiących niezbędna przesłankę ustalenia czy została wykonana usługa. Zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy organy podatkowe oraz strona inaczej interpretuj ą treść umowy, obowiązkiem organu było wyjaśnienie wątpliwości i rozbieżności poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia jaki był rzeczywisty, zgodny zamiar stron i cel umowy a nie oparcie ustaleń wyłącznie na dosłownym brzmieniu postanowień umowy. Tymczasem opłata administracyjna wiązała się z wykonaniem określonych usług i była kalkulowana od wartości przedmiotu leasingu. Odzwierciedlała pewne koszty zryczałtowane, poniesione jeszcze przed momentem wymagalności opłat leasingowych w ramach przygotowania leasingodawcy do wydania przedmiotu leasingu. Była to więc w istocie opłata za administrowanie, czyli za świadczenie usług związanych z powstaniem przedmiotu leasingu i dlatego należna była także mimo nieziszczenia się warunków wejścia w życie umowy. Leasingodawca wykonał bowiem usługi przygotowawcze po podpisaniu umowy lecz przed jej wejściem w życie a leasingobiorca zobowiązany był za nie zapłacić także w sytuacji gdyby do realizacji inwestycji nie doszło. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym opodatkowaniu podlegają też inne czynności których przedmiotem są towary i usługi. Definicję towaru podaje art. 4 pkt 1 ustawy zgodnie z którym towarami są rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle i ich części natomiast zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz roboty budowlano-montażowe. W związku z tym klasyfikacje wyrobów i usług, wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./ są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług...Opłata administracyjną, objęta sporna fakturą nie stanowiła, zdaniem prowadzących postępowanie zapłaty za wykonanie usługi lecz była opłatą poniesiona przez leasingobiorcę za przyrzeczenie zawarcia umowy a więc działanie pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji faktura dokumentująca dokonaną zapłatę nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w określonej cenie. Na uzasadnienie wydanej decyzji organy podatkowe powołały dyspozycję art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług..., stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten zastosowany został do skarżącego w związku z § 50 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ stanowiącym, iż w przypadku gdy wystawiono fakturę o której mowa w art. 33 ust 1 ustawy, faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższy przepis - stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji - został jednak wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku wydanym w sprawie sygn. akt SK/22/03 OTK A 2004/6/59 uznany za niezgodny z art. 64 ust 2 , art. 64 ust 3 , związku z art. 84 i art. 92 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku a kwota wskazana w fakturze została zapłacona. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały w oparciu o przepis niekonstytucyjny. Zgodnie z art. 178 ust 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją i ustawami a więc sąd orzekający w konkretnej sprawie zadecydować może o pominięciu niekonstytucyjnej normy prawnej rozporządzenia, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Analiza zarzutów zawartych w skardze była więc przedwczesna i bezprzedmiotowa wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego. Badając zasadność skargi, sąd rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jest zatem zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa a także wszystkich przepisów ,które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami a także wnioskami i zarzutami. Sąd ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem całej decyzji administracyjnej nawet w przypadku gdy korzystny dla skarżącego zarzut nie został w skardze zawarty. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią stan prawny wynikający z przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz., 1270/ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Powyższe przepisy znajdują w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.