I SA/Kr 1060/08

Sygn. akt I SA/Kr 1060/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008r., sprawy ze skargi J. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia Skarżącej - J. D. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 88.264,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W wyniku przeprowadzonego u Skarżącej przez pracowników urzędu kontroli skarbowej postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Skarżąca jest przedsiębiorcą uzyskującym dochody między innymi z prowadzonej działalności gospodarczej w W.P.P.U.H. "J" z siedzibą w M. D. Kontrolujący stwierdzili, iż w tej firmie Skarżącej w 2005r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 30.000,00 zł, poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W dniu [...] maja 2005r. na rachunek bankowy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych została wpłacona bowiem kwota 36.367,36 zł i w tym samym dniu z rachunku tego wycofano kwotę 30.000 zł. Do dnia [...] grudnia 2005 r. wycofana kwota 30.000 zł. nie została zwrócona na rachunek funduszu, dlatego też, zdaniem organu, nie mogła być wykorzystana na cele zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i w konsekwencji stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 88.264,00 zł. Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120 i 722 ustawy Ordynacja podatkowa i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż kosztami uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki te zostały wpłacone na rachunek bankowy. Ze środków przeznaczonych na rachunek bankowy powinna być finansowana działalność socjalna w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Stwierdzono, iż ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawia warunku, że gospodarowanie środkami wpłaconymi na rachunek bankowy funduszu musi odbywać się zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Gdyby taki warunek został postawiony, wówczas kwoty przekazane na rachunek funduszu a następnie wydatkowane niezgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowiłyby kosztów podatkowych. Zdaniem Skarżącej jedynym i koniecznym warunkiem uznania odpisu za koszty uzyskania przychodów jest faktyczne dokonanie jego wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy, nie zaś jego sposób wykorzystania. Zatem nie może być mowy o korekcie kosztów w związku z wycofaniem środków z rachunku funduszu w celu przeznaczenia ich na działalność gospodarczą. Nadto stwierdzono, by wykładnia powyższego przepisu była prawidłowa należy odwołać się do ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, gdzie w art. 6 stwierdzono między innymi, że odpisy i zwiększenia obciążają koszty pracodawcy. Skoro zatem przepis ten zawiera klauzulę, że odpisy obciążają koszty pracodawcy to należy dokonać interpretacji art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych łącznie z zapisami art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta wykładnia prowadzi do konkluzji, że sam odpis jest podstawą uznania za koszt uzyskania przychodów. Problem interpretacyjny kwestii odpisu polega na wyjaśnieniu czy łącznik "i" użyty przy wymienieniu odpisów i wpłat oznacza koniunkcję tych dwóch pojęć, czy też należy te pojęcia interpretować jako dwie równorzędne podstawy. Analizując art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób nie budzący wątpliwości należy stwierdzić, że dotyczy on różnych funduszy tworzonych przez podatników, zaś zakładowy funduszu świadczeń socjalnych jest tylko jednym z nich. Ten fakt powoduje, że w przepisie tym ujęte pojęcia "odpisy i wpłaty" należy traktować jako pojęcia równorzędne, a nie łączne. Stąd też w przypadku funduszu socjalnego za koszt uznaje się odpisy dokonane zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i wpłacone na stosowny rachunek bankowy, jednak z możliwością ich późniejszego wycofania, gdyż kosztem jest tylko wpłata na rachunek bankowy, a nie późniejsze wykorzystanie tych środków. Nie można wywodzić z tego przepisu dodatkowego obowiązku jakim jest wykorzystywanie tego funduszu, bowiem ustawodawca takiego warunku nie zawarł w tym przepisie. Stosowanie w tym przypadku wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organy mają działać na podstawie przepisów prawa. Zarzucono, iż przyjmując logikę i rozumowanie kontrolujących, każdorazowe wycofanie środków z Funduszu na potrzeby działalności gospodarczej, skutkowałoby korektą kosztów in minus a każdorazowy zwrot korektą in plus. Problem powstaje, kiedy podatnik takiej operacji dokonuje na przełomie roku. Zdaniem Skarżącej słusznie zatem i zgodnie z logiką ustawodawca jako jedyny i niezbędny warunek wyznaczył tylko odpis i wpłatę w równowartości tego odpisu na rachunek bankowy. Skarżąca tych warunków dochowała, to znaczy dokonała odpisu i wpłaciła na stosowny rachunek bankowy. Pozostałe operacje jakie zostały wykonane są neutralne podatkowo, bowiem nie są one przedmiotem przepisu art. 23 ust.7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono także, iż organ pierwszej instancji, mimo wniosku jaki został złożony w trakcie postępowania kontrolnego nie dokonał korekty pomniejszenia przychodów o 41.179,23 zł tytułem dofinansowania do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Dofinansowanie to zostało przyjęte do przychodów w 2005 roku a następnie zostało zwrócone. Zwrot ten nie pomniejszył przychodów roku 2005. Korekta ta dotyczy roku 2005 i wynika z zasady memoriałowej. Zgodnie z zasadami przychodów i kosztów winna być dokonana w 2005 roku, czego kontrolujący nie uwzględnili w przeprowadzonym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu i decyzją przywołaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż nie ulega wątpliwości w niniejszej sprawie, że warunki do uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały dochowane. W dniu 20 maja 2005r. dokonano wpłaty na wyodrębniony rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i w tym samym dniu z rachunku tego została wycofana kwota 30.000,00 zł. Wycofaną kwotę przeznaczono na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w opisanej sytuacji nie został spełniony warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu na fundusz świadczeń socjalnych, jakim jest wpłacenie na rachunek tego funduszu środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów. Trudno uznać, że Skarżąca spełniła ten warunek jeżeli w tym samym dniu kiedy wpłaty dokonano część wpłaconych pieniędzy została wypłacona z konta zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i do końca 2005 r. nie zwrócona na to konto. Także zarzut zawarty w odwołaniu, dotyczący nie dokonania przez kontrolujących korekty przychodów za 2005r. o kwotę zwróconej refundacji w wysokości 41.179,23 zł. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i art 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1ustawy). Z ustaleń kontroli stanowiącej podstawę wydania zaskarżonej decyzji wynikało, że w 2005r. Skarżąca prowadziła księgi (pełna księgowość) i sporządzała roczne sprawozdanie finansowe (bilans). Oznacza to, że dochód opodatkowany podatkiem dochodowym za ten rok winien być ustalony na podstawie przychodów wykazanych w księgach 2005r. Skarżąca nie mogła ująć w księgach tego roku kwoty przychodów wymienionych w odwołaniu od decyzji ponieważ pismo Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych informujące o zawyżeniu dofinansowania tego funduszu otrzymała po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego za 2005r. Oznacza to, ze wymieniona kwota winna być ujęta w księgach 2006r. i ewentualnie zmniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz naruszenie z art. 11 ust. 1 i art 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca ponownie wskazała, iż Jej zdaniem z wykładni językowej art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca nakazał spełnić tylko dwa warunki do tego, by odpis zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Te warunki to dokonanie odpisu i faktyczna wpłata środków stanowiących równowartość tego odpisu. Tym samym inne wykorzystanie tych środków, włącznie z ich wybraniem z tego rachunku nie stoi w sprzeczności z uznaniem odpisu, jako kosztu uzyskania przychodu. Tym samym organy obu instancji dokonały rozszerzającej wykładni przepisu. Stwierdzono nadto, iż podatnik, który tworzy zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest zobowiązany do jego wykorzystania bez względu na to, czy środki zgromadzone na rachunku funduszu są tam zdeponowane cały czas, czy też są z tego rachunku wycofane, gdyż i tak muszą być wydatkowane zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Wykorzystanie środków w inny sposób niż nakazuje to ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych stanowi co najwyżej naruszenie tej ustawy, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie refundacji środków z PFRON wskazano, iż zwrot refundacji dotyczył roku 2005 i zgodnie z zasadami rachunkowości oraz zasadami ustalania przychodów, mimo faktycznego zwrotu w 2006 roku, winien być rozliczony w roku 2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak wynika z akt sprawy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy określona kwota pieniężna wpłacona na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a następnie z niego wycofana i przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto rozstrzygnięcia wymaga, w którym z lat podatkowych należy dokonać korekty przychodów o kwotę zwróconej refundacji, w sytuacji, gdy zwrot refundacji dotyczył przychodów osiągniętych w roku 2005, ale faktycznie dokonany został w roku 2006. Przywołany przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Należy stwierdzić, iż poglądy Skarżącej zawarte w skardze, a dotyczące wykładni art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są trafne i nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie zastosowanie znajdują poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 1811/04 (publ. ONSAiWSA 2006/4/111, M.Podat. 2006/5/38), które Sąd orzekający w pełni podziela. W przywołanym wyroku stwierdzono, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten, w zestawieniu z zawartym w art. 23 wykazem wydatków i wartości nieuważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów, wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc gdy między wydatkiem a przychodem występuje określony związek przyczynowy. Powyższe oznacza, że chodzi tu o koszty faktycznie (rzeczywiście) poniesione, to jest o wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i muszą być udokumentowane. Rzeczywistość kosztów wiąże się z przestrzeganiem zasady, że koszty potrącalne przyjmuje się w kwocie, w której faktycznie zostały poniesione (J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck 1998, s. 277-278). Nie ulega zatem wątpliwości, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki określone w przepisach podatkowych o charakterze ogólnym, między innymi poniesienie przez podatnika wydatku i definitywny (rzeczywisty) charakter wydatku. Wynika z tego, że poniesiony wydatek w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, przy czym nie ma tu znaczenia tytuł prawny do dysponowania przez podatnika tymi środkami. Ponadto poniesiony wydatek nie może zostać przez podatnika odzyskany (zostać mu zwrócony), gdyż w takim wypadku - co do zasady - podatnik powinien dokonać korekty poniesionych wydatków (dokonać ich pomniejszenia) lub zaliczyć kwotę zwróconego wydatku do przychodów. Oprócz wskazanych wymagań o charakterze ogólnym przepisy podatkowe formułują niejednokrotnie w odniesieniu do określonych kategorii kosztów jeszcze inne warunki, od których spełnienia uzależniają możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Takie właśnie dodatkowe, szczególne warunki ustanawia wskazany już przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniając zaliczenie danego wydatku do kosztów od dokonania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i wpłacenia odpowiadających im środków na celowy, wyodrębniony rachunek. Podsumowując, stwierdzić należy, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest definitywne (faktyczne) poniesienie wydatku (spełnienie warunków ogólnych pozwalających zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wpłacenie środków stanowiących równowartość dokonanych odpisów na wyodrębniony rachunek funduszu (spełnienie warunków szczególnych określonych w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 1818/04 (LEX nr 166056). Nie ulega wątpliwości, co wynika z przyjętych i niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych, że przedstawione wyżej warunki nie zostały dochowane. Wpłacone bowiem na wyodrębniony rachunek funduszu kwoty odpisów, dokonanych zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie zostały faktycznie poniesione, ponieważ nie przeznaczono ich na wskazane w tej ustawie cele socjalne. Środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów tylko czasowo zdeponowano na wyodrębnionym rachunku (1 dzień) i następnie zostały z niego wycofane i przeznaczone (faktycznie wydatkowane) na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Skarżącej. Jeżeli zatem poniesione wydatki, stanowiące środki uprzednio wycofane z rachunku funduszu, pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, to zasadniczo nie było przeszkód, by zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jednak jest podstaw do tego, by takie środki mogły zostać zaliczone do tych kosztów na zasadzie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopuszczenie takiej możliwości, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja Skarżącej, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik mógłby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów jako poniesiony na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a następnie - po wycofaniu odpowiadających mu środków z rachunku tego funduszu - ten sam wydatek mógłby powtórnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy założeniu, że jego poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów). W prawie podatkowym jednak nie jest możliwe, by określony ściśle wydatek, raz zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wielokrotnie mógł uczestniczyć w rachunku podatkowym, a tym samym co najmniej dwukrotnie zmniejszać osiągnięty przychód. Takiej właśnie sytuacji zapobiega definitywny charakter poniesionego wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, pozwalając uznać poniesiony wydatek za koszt podatkowy tylko raz. Podobnie na uwzględnienie nie zasługuje kolejny zarzut zawarty w skardze, a dotyczący tego, iż zwrot refundacji do zatrudnienia osób niepełnosprawnych dotyczył roku 2005 i zgodnie z zasadami rachunkowości oraz zasadami ustalania przychodów, mimo faktycznego zwrotu w 2006 roku, winien być rozliczony w roku 2005. Skarżąca nie wskazała na czym polegało zarzucone w treści skargi naruszenie przez organy obu instancji art. 11 ust. 1 i art 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, iż w tym zakresie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił, przywołując znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z jakich powodów kwota refundacji powinna być ujęta w księgach 2006r. (a nie jak chciała Skarżąca w księgach 2005r.) i ewentualnie zmniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W treści uzasadnienia decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono materiał dowodowy wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.