I SA/Kr 1065/08

Sygn. akt I SA/Kr 1065/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r., sprawy ze skarg T. C., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pomocy publicznej z przeznaczeniem na restrukturyzację zaległości w, podatku od towarów, i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., 2003 r. i 2004 r. oraz, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., 2003 r. i 2004 r., I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1 828,00 zł (jeden tysiąc osiemset dwadzieścia osiem złotych 00/100). T. C. wnioskami z dnia [...] grudnia 2007r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie na podstawie art. 67b Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266) ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. i za 2003r. i 2004r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., 2003r. i 2004r. We wnioskach wskazano, że podatnik spełnia wszystkie warunki zawarte w §§ 4-13 wskazanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów, gdyż znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu postanowień zawartych w Komunikacie Komisji w przedmiocie Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE. C. 04.244.2). Kwalifikuje się do potraktowania go jako "przedsiębiorstwa zagrożonego", które nie może uzyskać płynności dzięki środkom własnym od właściciela, akcjonariuszy lub ze źródeł rynkowych. Podatnik nie jest w stanie uregulować tak wysokich należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych bez utraty płynności finansowej. Postanowieniami z dnia [...] o numerach [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 216 w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawach z wniosków z dnia [...] grudnia 2007r. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowe wnioski o udzielenie ulgi podatkowej wpłynęły do organu podatkowego I instancji w dniu [...] stycznia 2008r. Natomiast zgodnie z § 14 rozporządzenia z dnia 11 września 2007r. pomoc na restrukturyzację, na warunkach w nim określonych, mogła być udzielana do dnia [...] grudnia 2007r. Zatem w dniu wpływu wniosków tj. [...] stycznia 2008r. przedmiotowe rozporządzenie już nie obowiązywało, co w ocenie organu podatkowego skutkowało koniecznością odmowy wszczęcia postępowania. Na te postanowienia zostały wniesione zażalenia z dnia [...] marca 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej, w których zarzucono naruszenie art. 165 § 3 w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich interpretację. W zażaleniach podniesiono, że w w/w rozporządzeniu nie został określony tryb oraz termin składania wniosków. W ocenie podatnika regulacja art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, która stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu powinna być odczytywana łącznie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Wobec powyższego przepis art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że dniem doręczenia wniosku o wszczęcie postępowania jest dzień nadania pisma w placówce pocztowej. Zatem w przedmiotowych sprawach dniem doręczenia organowi wniosków o wszczęcie postępowań był dzień [...] grudnia 2007r., czyli dzień nadania wniosków listem poleconym na poczcie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] o numerach [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podtrzymał w całości argumentację przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jego zdaniem w przypadku wszczęcia postępowania na żądanie strony, datą wszczęcia jest dzień otrzymania wniosku przez organ podatkowy, a nie jak to wskazuje strona dzień dokonania czynności określonych w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. nie zawierało uregulowań dotyczących zachowania terminu do złożenia wniosku. Na postanowienia ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej zostały wniesione skargi z dnia [...] czerwca 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym orzeczeniom zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co było podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawach, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 165 § 3 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ich wykładnię, co było podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawach. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej zawarte zostały reguły, które należy stosować do wszelkich postępowań podatkowych. Takim przepisem w ocenie skarżącego jest art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię zachowania terminów prawa procesowego. Ponieważ przedmiotowe wnioski zostały nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu [...] grudnia 2007r., czyli jeszcze w terminie obowiązywania rozporządzenia z dnia 11 września 2007r., to w świetle art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wnioski o udzielenie ulgi podatkowej zostały złożone w terminie prawem określonym i jako takie powinny skutkować wszczęciem postępowania na żądanie strony. Wskazując na zarzut naruszenia art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że istotnym w tym zakresie jest ustalenie wykładni pojęcia "doręczenie żądania organowi podatkowemu". W jego ocenie w żadnej mierze słowa "doręczenie" nie można utożsamiać ze słowem "dostarczenie", czy też z dniem wpływu. W całym systemie prawa doręczenie jest rozumiane nie tylko jako złożenie pisma osobiście na dzienniku podawczym danego organu podatkowego, ale również jako doręczenie w drodze nadania w polskiej placówce pocztowej. Według skarżącego nieistotnym jest fakt, że wniosek o wszczęcie postępowania wpłynął już po upływie terminu obowiązywania rozporządzenia, albowiem wniosek ten został złożony jeszcze w dacie jego obowiązywania. W konkluzji skarżący wskazał, że nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, która uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1065/08 do I SA/Kr 1068/08 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1065/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów administracyjnych w tym decyzji oraz postanowień. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję bądź postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając zaskarżoną decyzję bądź postanowienie sąd administracyjny nie jest przy tym związany granicami skargi (art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w nich podniesione są uzasadnione. Sporną kwestią w rozpoznawanych sprawach było ustalenie, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowań w sprawie objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych na wnioski skarżącego z dnia [...] grudnia 2007r. nadane w placówce poczty w dniu [...] grudnia 2007r., z datą wpływu do organu podatkowego w dniu [...] stycznia 2008r. W przekonaniu Sądu w pełni należy podzielić pogląd organu w przedmiocie daty wszczęcia postępowania na wniosek strony skarżącej, którą to datą jest dzień doręczenia wniosku organowi, a nie dzień nadania na poczcie. Na podstawie bowiem art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej "Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". Przepis ten jednoznacznie przesądza, że o dacie wszczęcia postępowania na wniosek strony przesądza data jego wpływu do organu. Niespornym jest, że skarżący nadał na poczcie wnioski w dniu [...] grudnia 2007r.. Wnioski te zostały doręczone organowi w dniu [...] stycznia 2008r. Zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Przepis ten bowiem nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania. W doktrynie podnosi się, że przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Tak zatem dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej, a zatem data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania, datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy lub przez jednostkę informatyczną obsługi administracji podatkowej ( por. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, str.688, Wydawnictwo "UNIMEX" Wrocław 2008). W świetle powyższego należy stwierdzić, że w rozpoznawanych sprawach wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu [...] stycznia 2008r. Przedmiotem wniosku było żądanie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 67b Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną (Dz. U. Nr 179, poz. 1266). Zgodnie z § 14 tego rozporządzenia pomoc na restrukturyzację, na warunkach w nim określonych, może być udzielona do dnia 31 grudnia 2007r. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby skutecznie żądać umorzenia zaległości na podstawie tego rozporządzenia po dacie określonej w § 14, tj. po dniu 31 grudnia 2007 r. Organ podatkowy nie był uprawniony po tej dacie do stosowania ulg na podstawie przepisów wymienionego rozporządzenia. Przepis § 14 rozporządzenia Rady Ministrów wyznacza końcową datę, do której można było udzielać pomocy w oparciu o to rozporządzenie i określone w nim warunki. Termin ten jest niewątpliwie terminem prawa materialnego. Termin materialny wiąże zarówno organy podatkowe jak i podatnika. Jako taki nie podlega więc przywróceniu, a jego upływ skutkuje utratą możliwości ukształtowania treści stosunku prawnego w oparciu o przepisy prawa materialnego t.j. przepisy przedmiotowego rozporządzenia. W ocenie Sądu istotną kwestią w sprawie mogło być ewentualne rozważenie rozpatrzenia takiego wniosku podatnika na podstawie przepisów art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1557/07). Należy mieć na względzie, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11 września 2007r. określały szczegółowe warunki udzielania ulg przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 4 tej ustawy "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i, lit. l oraz lit. m, mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6". Przedmiotowe rozporządzenie z dnia 11 września 2007r. zostało wydane na podstawie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzeń, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego". Wymienione rozporządzenie w § 1 wprost odwoływało się do art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowej. Wraz z wygaśnięciem możliwości udzielenia ulgi na podstawie tego rozporządzenia nadal jednak podstawą prawną udzielania ulg pozostały przepisy Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zatem obowiązane były pouczyć stronę o możliwości rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg na zasadach wynikających z rozdziału 7a Ordynacji podatkowej i przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2008r. Przyjmuje się bowiem, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa jest zasadą prawnokonstytucyjną, która rodzi określone obowiązki w sferze działalności państwa (por. wyrok TK z dnia [...] października 2001r. sygn. akt [...]). Na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających z przedmiotem tego postępowania. Ponadto zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien kierując się przedstawioną przez Sąd oceną prawną dokonać wszechstronnego, odpowiadającego wymogom art. 121 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności powinien pouczyć stronę o możliwościach uzyskania pomocy w stanie prawnym po 31 grudnia 2007r., a następnie w zależności od stanowiska strony rozpoznać złożony przez nią wniosek o udzielenie ulgi (por. wyrok WSA z dnia [...] września 2007r., sygn. akt [...], wyrok WSA z dnia [...] sierpnia 2008r., sygn. akt [...]). W tej sytuacji za przedwczesną należało uznać odmowę wszczęcia postępowania przez organ podatkowy I instancji z tej tylko przyczyny, że ulga na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. nie może być przyznana, bez uprzedniego zapytania się skarżącego, czy w tej sytuacji wnosi o rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi na podstawie przepisów obowiązujących w 2008r. (art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.