I SA/Kr 1068/07

Sygn. akt I SA/Kr 1068/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009r., sprawy ze skarg "E" Spółka z o.o. w K. działająca jako następca prawny "R" C. i K. Spółka jawna w likwidacji, na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 11 lipca 2007r Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005r, za grudzień 2005r oraz za styczeń, 2006r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.261 zł ( trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt jeden złotych). Zaskarżonymi decyzjami z dnia 11 lipca 2007r. nr [...],Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określających spółce jawnej "R" C. i K. w likwidacji, reprezentowanej przez likwidatora zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2005r. oraz za styczeń 2006r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku analizy złożonego w urzędzie celnym zestawienia oświadczeń, stanowiących dokumenty potwierdzające sprzedaż oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem za sporne miesiące organ stwierdził, iż zestawienie to przekazano [...] marca 2006 r. tj. po terminie określonym w § 4 ust. 4 rozporządzenia. To, zdaniem organu, spowodowało, iż dokonując sprzedaży oleju opałowego Strona skarżąca nie spełniała warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego poddano analizie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności zestawienia oświadczeń złożone po terminie określonym przepisami prawa. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego zaistniały w sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Jako podatnik podatku akcyzowego Strona skarżąca była obowiązana, na podstawie przepisu § 4 ust. 4 rozporządzenia do przekazywania w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń. Termin do przekazania Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń: - za listopad 2005r. upłynął 27 grudnia 2005r., natomiast Strona skarżąca takie zestawienie złożyła dopiero 23 marca 2006r; - za grudzień 2005r. upłynął 25 stycznia 2006r., natomiast Strona skarżąca takie zestawienie złożyła dopiero 23 marca 2006r.; - za styczeń 2006r. upłynął 27 lutego 2006r., natomiast Strona skarżąca takie zestawienie złożyła dopiero 23 marca 2006r. Niewypełnienie obowiązku złożenia oświadczeń w stosownym terminie skutkowało utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i obowiązkiem zastosowania dla sprzedanego oleju opałowego podstawowej stawki wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz obowiązkiem złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego stosownie do przepisów art. 18 ust. 1 i 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sprzedaną z obniżoną stawką podatku akcyzowego ilość oleju opałowego ustalono w oparciu o przedłożone przez Stronę Skarżącą faktury odpowiadające oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego, które złożono wraz z zestawieniem oświadczeń. Dodatkowo w miesiącu grudniu 2005r. organ stwierdził, iż odnośnie trzech faktur VAT z dnia [...], [...], [...] grudnia 2005r. brak jest stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] nr [...] określił Stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: - za listopad 2005r. w kwocie 46.350,00zł; - za grudzień 2005r. w kwocie 84.870,00zł; - za styczeń 2006r. w kwocie 4.354,00zł. Strona skarżąca nie zgodziła się z powyższymi rozstrzygnięciami i we wniesionych odwołaniach zarzuciła: - naruszenie art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z podniesionymi zarzutami Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołań nadmieniono, twierdzenie Naczelnika Urzędu Celnego, iż nieterminowe złożenie deklaracji przez podatnika jest przesłanką szczególną, aby podatki mógł skorzystać z ulgi nie jest zasadne. Ustawodawca szczegółowo określi warunki jakie muszą zostać spełnione, aby można naliczyć zniżki w podatku akcyzowym, jest to § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Są to przesłanki konieczne, które pozwalają na naliczenie zniżek, a Strona skarżąca wykazała wszystkie potrzebne dokumenty i oświadczenia wraz z fakturami VAT potrzebnymi do naliczenia zniżek. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu zarzutów zawartych w odwołaniu i analizie akt sprawy nie znalazł przesłanek do uchylenia lub zmiany zaskarżonych decyzji i decyzjami przywołanymi na wstępie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy przywołał treść § 4 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i wskazał, iż podstawą do uznania, iż Skarżąca Spółka jest zobowiązana do odprowadzenia podatku akcyzowego było niedopełnienie obowiązku wynikającego z § 4 rozporządzenia, tj. brak złożonego w terminie zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Ponieważ podatek akcyzowy charakteryzuje się jednofazowością, zatem akcyza powinna być płacona na pierwszym etapie obrotu, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże dla potwierdzenia, iż akcyza od sprzedanego oleju opałowego została zapłacona w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, konieczne jest spełnienie przez każdego następnego podatnika dokonującego sprzedaży tego oleju wymogów określonych w przepisie § 4 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W tym przepisie wskazane zostały dwa typy dokumentów (oświadczenia i zestawienia oświadczeń), których sporządzenie, posiadanie i przekazanie do właściwego urzędu celnego jest niezbędne dla identyfikacji transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Ponieważ są to jedyne dokumenty potwierdzające sprzedaż oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, zatem aby spełnić swoją funkcję winny być wypełnione ściśle według wskazanych przepisów i zawierać wszystkie niezbędne elementy tam wymienione, a w przypadku zestawień oświadczeń dodatkowym warunkiem jest przekazanie ich w określonym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż termin do przekazania zestawienia oświadczeń jest tożsamy z terminem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy co oznacza, iż podatnik sprzedający olej opałowy na kolejnym szczeblu obrotu mógł korzystać z zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tej sprzedaży (przy spełnieniu określonych przepisami warunków). Tym samym podatek uiszczony na poprzednim szczeblu obrotu był zapłacony lub zadeklarowany w należytej wysokości. Skoro Skarżąca Spółka złożyła oświadczenia dopiero 23 marca 2006r. (za listopad 2005r., grudzień 2005r. oraz styczeń 2006r.), tym samym nie potwierdziła w stosownym terminie, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy swojego uprawnienia do prawa zastosowania zwolnienia od podatku, co skutkowało obowiązkiem złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego z zastosowaniem podstawowej stawki. Zdaniem organu ustawodawca nie przewiduje możliwości obniżenia podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu oleju opałowego, jeżeli podatnik dokonał sprzedaży dla celów opałowych, co potwierdzają oświadczenia, lecz nie spełnił warunków formalnych wynikających z § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w tym przypadku: nie złożył w terminie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, dotyczących przeznaczenia tego wyrobu na cele grzewcze). W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez reprezentującego Spółkę likwidatora podniesiono zarzuty takie same, jak w odwołaniach, dodatkowo zarzucając naruszenie art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego. W treści skarg podniesiono, iż żadne przepisy prawa nie wskazują na niemożność skorzystania ze zwolnień podatkowych z powodu niedotrzymania terminu. W sprawie organ podatkowy wyszedł poza granice przepisów rozporządzenia, z którego nie wynikają takie skutki, na jakich zostały oparte zaskarżone decyzje. Opóźnienie podatnika ze złożeniem deklaracji nie może skutkować niemożliwością naliczenia obniżonych stawek akcyzy, ponieważ nie jest to konieczny warunek, aby skorzystać z obniżki. W zaistniałym stanie faktycznym materialnoprawne przesłanki zostały spełnione, jakkolwiek podatnik uchybił swym obowiązkom sprawozdawczym, składając zestawienie z opóźnieniem. Nie ma to jednakże wpływu na prawidłowość zastosowanej stawki akcyzy, a co najmniej wpływ taki nie został wykazany przez organy w postępowaniu podatkowym (organy podatkowe nie wykazały, iż sprzedany olej nie został wykorzystany na cele opałowe). Należy, zatem uznać, iż organy zakwestionowały poprawność zastosowanej przez podatnika stawki tylko i wyłącznie z uwagi na brak złożenia w terminie zestawień spełniających wszystkie wymogi określone w rozporządzeniu Dla zilustrowania roli miesięcznych zestawień w zakresie dokumentacji obrotu olejem, do którego znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku akcyzowego, można porównać obowiązek ich składania do obowiązku comiesięcznego składania deklaracji na podatek akcyzowy. Brak złożenia takiej deklaracji, stanowiący, co prawda naruszenie obowiązków podatnika, nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (chyba, że wysokości tej nie da się określić z przyczyn innych niż brak deklaracji). Podobnie rzecz ma się z zestawieniami oświadczeń - ich złożenie, jakkolwiek obowiązkowe, nie stanowi przesłanki zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż naliczenie należności z tytułu podatku akcyzowego dokonane przez organy jest niezgodne z powołanymi przepisami prawa. W rezultacie jest to kwota zawyżona w stosunku do rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Pismem z dnia [...] maja 2008r. Spółka z o.o. "E" z siedzibą w K. poinformowała o wstąpieniu w miejsce strony, jako następca prawny. Decyzjami z dnia [...] skierowanymi do Spółki jawnej "R" C. i K. w likwidacji, reprezentowanej przez likwidatora Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargi w całości i zmienił zaskarżone decyzje, w ten sposób, że uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1635/06 i stwierdził, że z uwagi na stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku w sprawie o analogicznym stanie faktycznym skargi zasługują na uwzględnienie. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1068/07 do I SA/Kr 1070/07 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1068/07. Postanowieniem z dnia 16 września 2008r. Sąd działając na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie sądowe. W związku ze złożonym wnioskiem następcy prawnego o podjęcie zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia 20 października 2008r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi są zasadne. Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd zatem, w zakresie swej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Jak wynika z akt sprawy istota sporu sprowadza się stwierdzenia, czy złożenie zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze po upływie terminu powoduje, że w stosunku do tej sprzedaży nie może być stosowana obniżona stawka podatku akcyzowego. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, iż decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o uwzględnieniu skargi w całości i zmianie zaskarżonych decyzji, w ten sposób, że uchylono decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w całości i umorzono postępowanie w sprawie zostały skierowane do podmiotu, który w dacie orzekania nie istniał. "R" C. i K. spółka jawna w likwidacji, działająca przez likwidatora istniała w dacie złożenia skargi, jednakże z dniem 22 stycznia 2008r. ustał byt prawny tego podmiotu (co wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego , Wydział XI Gospodarczy KRS z dnia [...] grudnia 2007r. sygn. akt [...] wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego). Następcą prawnym została Spółka z o.o. "E" z siedzibą w K. Zatem powyższe decyzje organu drugiej instancji o uwzględnieniu skarg w całości zostały wydane na podmiot nieistniejący i w związku z nieprawidłowym doręczeniem nie weszły do obrotu prawnego, a przez to nie wywołały skutków prawnych. Pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009r. nie podtrzymał stanowiska wyrażonego w decyzjach o uwzględnieniu skarg w całości, pozostawił rozstrzygnięcie w sprawie do uznania Sądu i przedstawił orzeczenia sądów administracyjnych, które, zdaniem pełnomocnika przedstawiają stanowisko odmienne niż wyrażone w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1635/06. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1635/06, który dotyczy tożsamego stanu sprawy. Wyrok ten dotyczył skargi "R" C. i K. spółka jawna w likwidacji w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005r. Także w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 65 ust. 1 oraz ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z § 4 ust.1 pkt 2 oraz § 4 ust. 2 i § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 85 poz. 799 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym po 24 sierpnia 2005r.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stawki maksymalne podatku akcyzowego są obniżane przez ministra finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nakładają na podatnika dokonującego sprzedaży olejów opałowych na cele opałowe dodatkowe obowiązki w zakresie szczegółowej ewidencji obrotu tym towarem. I tak zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii i dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego ( ... ) w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie to powinno zawierać nazwę i siedzibę podmiotu obowiązanego do przedłożenia zestawienia, wyszczególnienie dat składanych oświadczeń oraz datę i podpis przedkładającego zestawienie ( § 4 ust. 5 rozporządzenia). Ustalając istnienie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży olejów opałowych na inne cele niż cele grzewcze (a właściwie brak możliwości skorzystania z obniżonych stawek podatku) należy zbadać, czy w dacie sprzedaży oleju sprzedaż ta następować będzie na cele opałowe, co potwierdzać będą oświadczenia nabywców złożone w takiej formie, że możliwa będzie identyfikacja nabywcy i weryfikacja celu nabycia. Przy tym oczywiste jest, że organy podatkowe uprawnione będą do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju i to zarówno w zakresie prawdziwości danych jak i w zakresie sprawdzenia czy rzeczywiście nabyty olej został wykorzystany w celach grzewczych. Sąd podziela stanowisko Strony skarżącej, iż uzyskiwanie odpowiednich oświadczeń oraz specyficzne obowiązki sprawozdawcze mają na celu jedynie ułatwienie organom - do których należy weryfikacja poprawności rozliczenia podatku akcyzowego - zidentyfikowanie i ewentualną kontrolę kontrahentów podatnika (nabywców oleju opałowego). Te przesłanki w zaistniałym stanie faktycznym zostały spełnione, jakkolwiek podatnik uchybił swym obowiązkom sprawozdawczym, składając zestawienie z opóźnieniem, co jednak nie powinno mieć wpływu na prawidłowość zastosowanej stawki akcyzy. Przepisy przywołanego rozporządzenia nie zawierają w tym zakresie żadnych sankcji związanych z uchybieniem terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń. Niekonsekwentne jest działanie kontrolujących w sprawie organów, które na wstępie wzywają o uzupełnienie brakującego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, a następnie nie uznają ich złożenia z uwagi na przekroczenie terminu określonego w rozporządzeniu. Takie postępowanie narusza zdaniem Sądu zasadę zaufania do organów podatkowych ( art. 121 Ordynacji podatkowej). Jak podniesiono wyżej obowiązek terminowego przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego ma na celu umożliwienie organom weryfikację rozliczenia podatku akcyzowego, zidentyfikowanie i ewentualną kontrolę kontrahentów podatnika. Zestawienie oświadczeń stanowi zatem element sprawozdawczy. Skoro ustawodawca nie zawarł wyraźnego ograniczenia dowodowego, co do wykazania faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, to sprzedaż taka w celu uzyskania obniżenia stawek akcyzy może być dokumentowana ( m.in. w postaci uzupełniania oświadczeń nabywców oleju) nawet na etapie postępowania przed organami podatkowymi. W związku z tym, że mamy do czynienia z preferencyjnym opodatkowaniem ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006r. sygn. akt I SA/Bk 328/05). Jeżeli sprzedawca, wbrew wyraźnie sformułowanym wymogom prawodawcy, nie dołożył należytej staranności w odbieraniu oświadczeń nabywców oleju, tak aby spełniały wszystkie warunki wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów jego rzeczą jest uzupełnianie tych oświadczeń i wykazanie związku oświadczeń z konkretnymi dokumentami sprzedaży (paragony fiskalne, faktury VAT). W niniejszej sprawie w toku postępowania sama Strona skarżąca uzupełniła brakujące dokumenty, z wyłączeniem trzech przypadków dotyczących grudnia 2005r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe a priori, bez dodatkowej analizy innych okoliczności sprawy, uznały, iż złożenie zestawienia wymaganych oświadczeń po terminie, w trakcie kontroli uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Należy wskazać, iż pełnomocnik organu przedkładając na rozprawie kserokopie orzeczeń sądów administracyjnych nie wskazał, jaki mają one związek z niniejszą sprawą, w szczególności, że wyroki te nie dotyczą tożsamej sytuacji faktycznej i dotyczyły oceny innych przepisów prawa. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych zarzutach naruszenia prawa materialnego, a stan faktyczny spraw jest tożsamy, stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.