I SA/Kr 1074/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach Sędziowie: NSA Jan Zając WSA Maria Zawadzka (spr.) Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004r. spraw ze skarg "K." Spółka z o. o. w N. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2002 r. Nr [...] z dnia 3 kwietnia 2002 r. Nr [...] z dnia 3 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 1998 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych). Decyzją z dnia [...].1998 roku nr. [...], Urząd Skarbowy w W., działając na podstawie art. 207 § 1 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr. 11 poz.50 ze zm./ określił Spółce "K." spółka z o.o. za miesiąc kwiecień 1998 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc - [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł odpowiadające 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Decyzją z dnia [...].1998 roku nr. [...], Urząd Skarbowy w W., działając na podstawie powołanych powyżej przepisów określił Spółce "K." spółka z o.o. za miesiąc maj 1998 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny miesiąc w wysokości [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł odpowiadające 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Decyzja z dnia [...].1998 roku nr. [...], Urząd Skarbowy w W., działając na podstawie powołanych przepisów, określił Spółce "K." spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 1998 roku w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień [...].1998 roku na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ podatkowy stwierdził, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, usług reklamowych poprzez Agencję Reklamową. W dniu [...].1998 roku spółka złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za miesiące od kwietnia do czerwca 1998 roku, w wyniku, których uległa zwiększeniu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegająca przeniesieniu na następny miesiąc. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wykazała, że w poszczególnych miesiącach zwiększona została zarówno o wartość sprzedaży i podatku należnego, jak również wartość zakupów, kosztów i podatku naliczonego. Analizując dane z kwietnia 1998 roku stwierdzono, że w deklaracji korygującej z dnia [...].1998 roku zostały ujęte faktury na zakup środków trwałych - urządzeń fiskalnych o łącznej wartości podatku naliczonego [...] zł. Wpis przedmiotowych urządzeń, do ewidencji środków trwałych nastąpił w kwietniu 1998 roku, a odpisy amortyzacyjne liczone są od maja 1998 roku. Zatem faktury ich nabycia wpłynęły do spółki w kwietniu 1998 roku. W deklaracji korygującej z dnia [...].1998 roku za miesiąc maj 1998 roku podatek naliczony od pozostałych zakupów, związany ze sprzedażą opodatkowaną zwiększono o kwotę [...] zł, podatek naliczony od pozostałych zakupów, związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną zwiększono o kwotę [...] zł. W deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 1998 roku z dnia [...].1998 roku, podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną zwiększono o kwotę [...] zł, podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną zwiększono o kwotę [...] zł. Nie uwzględnienie tych faktur w dokonanym pierwotnym rozliczeniu podatkowym miesiąca kwietnia, maja i czerwca 1998 roku wynika wyłącznie z ich pominięcia. Dlatego, zgodnie z treścią art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez uwzględnienia odliczenia podatku w kwocie, o której powyżej mowa, a na podstawie art. 27 ust. 6 powołanej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu "K." spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej, podatnik ma nieograniczone czasowo prawo do korekty wszelkich deklaracji podatkowych. Prawo to ulega zawieszeniu, jedynie w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Ponieważ żadna z tych kontroli nie miała miejsca, korekty te należy uznać za złożone w prawidłowy sposób. Urząd Skarbowy, powołując się na przepis art. 19 ust. 3 ustawy "pozbawił" skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec, argumentując, że zgodnie z treścią powołanego przepisu, "obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym". Zdaniem skarżącego, zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie NSA wykładnią tego przepisu: a to zgodnie z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1996 roku sygn. SA/Ł 2134/95, z dnia 30 maja 1996 roku sygn. SA/Sz 2187-2190/95, z dnia 25 czerwca 1996 roku, sygn. SA/Ł 1415/95, z dnia 25 marca 1997 roku sygn. III SA 1852/95, z dnia 18 kwietnia 1997 roku sygn. I SA/Lu 879/96 interpretacjami Ministerstwa Finansów: z dnia 11 sierpnia 1995 roku PP3-8222-1627/95 oraz z dnia 26 września 1995 roku PP3-8222-1953/95 podatnik: ma niekwestionowane prawo-do autokorekty wysokości podatku naliczonego (także kwoty do zwrotu lub przeniesienia na następny miesiąc, w sytuacji, gdy upłynął już termin wskazany przez art. 19 ust. 3. Zatem organ podatkowy błędnie zinterpretował powołany przepis, bowiem zwrot "następuje w rozliczeniu za miesiąc" oznacza uregulowanie wzajemnych należności lub zobowiązań za dany, określony miesiąc, ale niekoniecznie w tym określonym miesiącu. Tak, więc z art. 19 ust.3 nie wynika zakaz obniżenia podatku należnego o naliczony, po upływie miesięcznego terminu. Wynika z tego jedynie, że obniżanie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę lub w miesiącu następnym. Ponieważ rozliczenie podatku VAT następuje w deklaracji miesięcznej, oznacza to dopuszczenie przez ustawodawcę autokorekty zeznania podatkowego w miesiącach następnych, po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, byle tylko korekta dotyczyła rozliczenia za miesiąc lub za miesiąc następny, o jakim mowa w powołanym przepisie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 3 kwietnia 2002 roku Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określiła za miesiąc kwiecień 1998 rok różnicę podatku do zwrotu w kwocie [...] zł, a do przeniesienia [...] zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2002 roku Nr [...] działając na podstawie powołanych przepisów, uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określiła za miesiąc maj 1998 rok różnicę podatku do przeniesienia w kwocie [...] zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Nadto decyzją z dnia 3 kwietnia 2002 roku Nr [...] działając na podstawie powołanych przepisów, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc czerwiec 1998 roku. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz akcyzy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowiącą sumę kwot podatku określonych towarów fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - sumę kwot podatku wynikającą z dokumentów celnych z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b. Uprawnienie wynikające z powołanego przepisu, jest jednak uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu ściśle określonych warunków. Jednym z nich jest warunek odliczenia podatku w określonym ustawowo terminie. Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, obniżenie podatku, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Zatem, odliczenie w innych miesiącach niż wymienione w art. 19 ust. 3 obniżenie kwoty podatku nie następuje. Z tych też względów, podatek naliczony, wynikający z faktury VAT otrzymanej w miesiącu kwietniu 1998 roku, spółka mogła odliczyć jedynie w deklaracji VAT-7, składanej za miesiąc kwiecień 1998 roku do 25 maja 1998 roku, lub w deklaracji za miesiąc maj 1998 roku, składanej do 25 czerwca 1998 roku. Urząd Skarbowy zasadnie uznał, iż rozliczenie w/w podatku naliczonego w deklaracji korygującej złożonej w dniu [...].1998 roku, a dotyczącej miesiąca kwietnia 1998 roku, powoduje naruszenie postanowień powołanego przepisu. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska skarżącego, iż podatnik ma niekwestionowane i nieograniczone czasowo, na mocy art. 81 Ordynacji podatkowej, prawo do autokorekty wysokości naliczonego podatku, nawet, gdy upłynął już termin ustawowy, wynikający z art. 19 ust.3 ustawy. Art. 81 Ordynacji podatkowej jest przepisem ogólnym, zaś art. 27 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym. Wynika z niego, iż podatnik ma prawo przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokonać odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacić do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przedmiotowej sytuacji, gdy podatnik chce skorygować złożoną przez siebie deklarację podatkową VAT-7, w ten sposób, że powiększa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, może to zrobić przed upływem do złożenia deklaracji za dany miesiąc. Po tym terminie może korygować deklarację tylko w okolicznościach, o których mowa w art. 27 ust. 7 ustawy. Dlatego zasadnym było nieuwzględnienie przez Urząd Skarbowy zwiększenia kwoty podatku należnego, o w/w podatek naliczony, a tym samym zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy błędnie zastosował w niniejszej sprawie, art. 27 ust. 6, zgodnie, z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust.1. Skoro spółka nie była uprawniona do złożenia deklaracji korygującej, zwiększającej podatek naliczony po upływie terminu określonego w art. 19 ust.3 ustawy, to deklaracja taka nie może wywołać skutków prawnych zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż deklaracji pierwotnej, złożonej w dniu [...].1998 roku, spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, a zgodnie z ustaleniami organu I instancji winna ona wynosić [...] zł, zasadnym było ustalenie, na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki, jednakże bez uwzględnienia różnicy kwoty wynikającej z przeniesienia za miesiąc marzec, gdyż spółka za ten miesiąc złożyła deklarację zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy. Dlatego dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyniosło [...] zł - tj. 30% zaniżenia podatku należnego. Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa odnośnie rozliczenia za miesiąc maj 1998 roku. Podatek naliczony wynikający z faktur VAT, otrzymanych w miesiącu maju 1998 roku spółka mogła odliczyć jedynie w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc maj 1998 roku do 25 czerwca 1998 roku lub w deklaracji za czerwiec 1998 roku, składanej do 25 lipca 1009 roku, zaś podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych w miesiącu czerwcu 1998 roku, Spółka mogła odliczyć jedynie w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc czerwiec 1998 roku do 25 lipca 1998 roku lub w deklaracji za lipiec 1998 roku, składanej do 25 sierpnia 1998 roku. Organ podatkowy uznał, że rozliczenie przedmiotowego podatku naliczonego w deklaracji korygującej złożonej w dniu [...].1998 roku, dotyczącej miesiąca czerwca 1998 roku powoduje naruszenie postanowień powołanego art. 19 ust. 3 ustawy. Rozpoznając odwołania Izba Skarbowa zweryfikowała decyzje organu pierwszej instancji za miesiące kwiecień i maj 1998 roku, z korzyścią dla odwołującej się Spółki, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, "K." spółka z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego domagała się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego, ponownie powielił zarzuty podnoszone uprzednio w skardze. W odpowiedzi na odwołanie Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w powołanej ustawie. Aby jednak podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu w myśl art. 19 ust 1 ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, musi spełnić wszystkie formalne wymagania określone przepisami. Z przepisu art. 19 ust. 3 ustawy wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. "Żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadził do końca 1999 roku zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji podatkowej VAT i obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jedynie pod warunkiem, iż obniżenia podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Zakładając racjonalność polskiego prawodawcy podatkowego -niedopuszczalne jest przyjmowanie stanowiska o luce w prawie (braku trybu korekty deklaracji VAT w przypadku zaniżenia podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy), a w przypadku ewidentnego konfliktu norm prawnych (np. art. 79 § 1 pkt 2 lit. b i art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej) odwołać się można do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych, np. reguły lex benignior - nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika." - uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 roku Nr FPS 3/03. Wcześniej NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 1997 roku I SA/Lu 879/96 orzekł, iż z treści art. 19 ust. 3 powołanej ustawy nie wynika zakaz obniżenia podatku należnego o naliczony po upływie miesięcznego terminu. Wynika z niego jedynie, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu na miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę albo dokument odprawy celnej lub w miesiącu następnym - Rozliczenie podatku VAT następuje w deklaracji miesięcznej. Oznacza to dopuszczenie przez ustawodawcę autokorekty zeznania podatkowego w miesiącach następnych, po miesiącu, w którym skarżący otrzymał fakturę VAT, byle tylko ta korekta, dotyczyła rozliczenia, za miesiąc lub miesiąc następny, o jakim mowa w powołanym przepisie. Dlatego, jeżeli w niniejszej sprawie skarżący wskazał przyczyny braku możliwości odliczenia (pominięcie faktury), a następnie złożył deklarację korygującą podatek naliczony za ten miesiąc, poparty wyjaśnieniem oraz fakturą, to brak było podstaw do nie uznania tej korekty. Powołany przepis, ani też żaden inny przepis ustawy, nie wprowadził terminu, którego naruszenie spowodowałoby utratę uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Tego rodzaju regulacja naruszyłaby jeden z elementów konstrukcji podatku i w istocie rzeczy doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego towaru lub tej samej usługi. Nie ma, więc przeszkód prawnych, do dokonania w deklaracji podatkowej (korygującej) złożonej w dniu [...].1998 roku przez skarżącego korekty podatku naliczonego za kwiecień, maj i czerwiec 1998 roku, kiedy to faktury wpłynęły do spółki, lecz nie zostały uwzględnione w dokonanym pierwotnym rozliczeniu podatkowym miesiąca kwietnia 1998 roku, wyłącznie przez ich pominięcie. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) stanowiące, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie, art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 12707/.