I SA/Kr 1079/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Grażyny Ż. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 września 1996 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1994 - skargę oddala. Grażyna Ż. zeznała podatek dochodowy za 1994 r. w wysokości 965,30 zł od dochodu z udziału /50 procent/ w Spółce cywilnej "M." w S.-K., prowadzącej hurtownię artykułów branży chemiczno-kosmetycznej. Urząd Skarbowy z siedzibą w tej miejscowości dokonał jednak analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę i ustalił, że Spółka wykazała marżę handlową w wysokości 4,7 procent, a z remanentów towarów handlowych na koniec 1993 r. i 1994 r. wynika ta marża w wysokości odpowiednio 11,54 procent i 8,6 procent. Ustosunkowując się do wyników powyższej analizy wspólnicy wyjaśnili, że "w spisie remanentowym w 1993 r. pozostały towary z wyższą marżą, które były mniej chodliwe. Część artykułów została zniszczona w czasie transportu i rozładunku, a nie były na tę okoliczność sporządzane protokoły zniszczenia". Urząd nie uznał jednak tych wyjaśnień za przekonywające. Jego zdaniem, w spisie towarów handlowych z natury na koniec 1993 r. znalazła się większość towarów będących przedmiotem obrotów Spółki tj. 501 pozycji i w związku z tym jest ona reprezentatywną próbką. Nadto przy ustaleniu marży handlowej na tych towarach posłużono się cenami sprzedaży uwidocznionymi w fakturach i rachunkach wystawianych przez Spółkę. Jednocześnie dodał, że inne hurtownie branży chemiczno-kosmetycznej na terenie S.-K. wykazały w 1994 r. marżę handlową w wysokości 7,26 procent i 9,64 procent. W tym stanie rzeczy Urząd decyzją (...) z 11 grudnia 1995 r. "ustalił" Grażynie Ż. podatek dochodowy za 1994 r. w wysokości 2.630,40 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 169 par. 2 Kpa, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W uzasadnieniu podano, że dochód Spółki ustalono jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, przy czym przychody ustalono jako sumę wartości sprzedanych towarów handlowych według cen zakupu i marży handlowej, którą obliczono według średniego wskaźnika wynikającego z remanentów tych towarów na początek i koniec 1993 r. oraz na koniec 1994 r. Nadto przy obliczaniu powyższego wskaźnika uwzględniono wyjaśnienia St.P. co do stosowanej przez Spółkę marży handlowej w wysokości od 2,5 procent do 10 procent. W odwołaniu od powyższej decyzji Grażyna Ż. zarzuciła, iż art. 169 par. 2 Kpa pozwala tylko na porównywanie obrotów /a nie marży/ osiąganych w danej branży. Nadto analiza księgi nie wykazała istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej. Wreszcie dochód, jaki został przez niego wykazany nie był rażąco niższy dla pokrycia jego wydatków. Po otrzymaniu akt sprawy Izba Skarbowa w K. zarządziła przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego polegającego na dokonaniu porównania cen sprzedaży netto i cen zakupu netto z rachunków /faktur/ wystawionych i otrzymanych przez Spółkę cywilną w dwóch wybranych przez wspólników miesiącach 1994 r. W ten sposób ustalono, że średnia marża handlowa wyniosła 6,64 procent tj. o 0,44 procent mniej niż to przyjął organ pierwszej instancji. W związku z tym organ odwoławczy decyzją (...) z dnia 6 września 1996 r. uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił podatek dochodowy za 1994 r. w wysokości 2.274,30 zł. Ostateczną decyzję Grażyna Ż. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji. W skardze zarzuciła naruszenie art. 7, art. 9, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 169 par. 1 Kpa oraz par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. W motywach skargi podniesiono, iż brak było podstaw do pominięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe Spółka prowadziła ją rzetelnie. Nadto ustalenie rzeczywistej marży handlowej nastąpiło z naruszeniem prawa procesowego i materialnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i szczegółowo ustosunkowała się do zarzutów skargi, wyjaśniając m.in., iż analiza ksiąg wykazała istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. W myśl art. 169 par. 1 Kpa księgi stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, gdy są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Oznacza to, że księgi chociaż są dokumentami prywatnymi, to stanowią w postępowaniu podatkowym dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, czyli mają taką moc jak dokumenty urzędowe. Domniemanie to jest obalane przez ustalenie przez organ podatkowy nierzetelności prowadzonej księgi lub wadliwego jej prowadzenia. Nadto zgodnie z art. 169 par. 2 Kpa organ ten może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnie osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. W decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest obowiązany uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód. Art. 169 par. 2 Kpa określa więc inne przesłanki obalenia mocy dowodowej ksiąg, niż wynikające a contrario z art. 169 par. 1 Kpa. Ze sformułowania tego przepisu, tj. użycia w nim spójników"lub" i "albo" dla połączenia zdań określających te przesłanki, wynika, iż nie muszą one wystąpić łącznie. W rozpoznawanej sprawie analiza ksiąg wykazała istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, a wspólnicy tych sprzeczności nie wyjaśnili w sposób przekonywający. Organ podatkowy mógł więc pominąć księgi jako dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się należy przy tym ze skarżącym, iż uzasadnienie tego ze strony tego organu jest mało precyzyjne. Organ ten bowiem skoncentrował się nad drugą przesłanką pominięcia ksiąg z art. 169 par. 2 Kpa. Istnienia tej przesłanki jednak nie wykazał. Z protokołu wyjaśniającego sporządzonego z udziałem St.P. wynika, iż Spółka stosowała jednakowe ceny w sprzedaży hurtowej i detalicznej. Natomiast nie ustalono, czy inne hurtownie branży chemiczno-kosmetycznej na terenie S.-K. prowadziły oba rodzaje sprzedaży, a jeżeli tak, to jakie stosowały ceny sprzedaży. Szacunek znajdował więc podstawę prawną w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych stanowiącym, iż w razie braku danych podstawę opodatkowania /a więc także jeden z jej elementów/ ustala się w drodze szacunku. Szacunek musi przy tym znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wymóg ten został także zachowany w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy skarga nie jest uzasadniona. Z tego względu Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę oddalił.