I SA/Kr 1089/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Waldemar Michaldo sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 września 2017 r. nr sprawy: [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej; I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] nałożył w oparciu o art. art. 262 § 1 pkt 2, 2a, § 5 i 5a Ordynacji podatkowej, na M. G. karę porządkową w kwocie 2.800 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. W postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe (doręczonym w dniu 31.07.2014 r.), poinformowano skarżącego o konieczności okazania do wglądu, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia, wszystkich dokumentów mogących mieć znaczenie w sprawie, a w szczególności informacji o wszystkich przychodach za rok 2013 podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kosztach ich uzyskania, potrąconych przez płatników, jak również zapłaconych przez podatnika, składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczkach na podatek dochodowy. Ponieważ skarżący nie zareagował na doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy [...] wysłał kolejne wezwania: - z dnia 17.09.2014 r. - doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, - z dnia 18.11.2014 r. - odebrane osobiście, - z dnia 13.01.2015 r. - odebrane osobiście, - z dnia 25.05.2017 r. - odebrane osobiście, na przesłuchanie w charakterze strony, - z dnia 28.06.2017 r. - odebrane osobiście. Na żadne z wyżej wymienionych wezwań, skarżący nie zareagował. W celu zdyscyplinowania, w dniu 11.12.2014 r. ukarano go karą porządkową w wysokości 1.500,00 zł, za niedostarczenie brakujących dokumentów oraz niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny na wezwanie organu podatkowego. Wymierzoną karę podatnik zapłacił i nadal nie reagował na kolejne pisma Urzędu. W związku z powyższym nałożono karę porządkową w kwocie 2.800,00 zł. Skarżący złożył na to zażalenie, w którym zarzucił: - rażące naruszenie Ordynacji podatkowej polegające na błędnym i bezpodstawnym zastosowaniu prawa nieistniejącego dla sprawy dotyczącej podatku za 2013 r., - rażące błędy w ustaleniach faktycznych polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że był wzywany do dokonania jakichkolwiek czynności dodatkowych, - rażące błędy formalne polegające na braku uzasadnienia wysokości zastosowanej grzywny, - rażącą niewspółmierność wysokości grzywny w stosunku do ewentualnej wysokości sprawy, - błędy w ustaleniach faktycznych polegające na niewłaściwym przyjęciu, że zaistniała konieczność dokonania jakichkolwiek czynności dla umożliwienia rozstrzygnięcia sprawy (w/g przepisów obowiązujących w sprawie). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 6 września 2017r. Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podano, iż organ podatkowy czterokrotnie bezskutecznie wzywał skarżącego do przedłożenia do wglądu informacji PIT-11, udzielenia wyjaśnień dotyczących danych zawartych w zeznaniu PIT-37 za 2013 r., a następnie przesłuchania w charakterze strony. Wezwanie skierowano również do płatnika - C. Sp. z o.o. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii informacji PIT-11 dotyczącej M. G.. Ponieważ zarówno skarżący, jak i płatnik, nie zareagowali na wezwania, wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe (wpisując na postanowieniu nr PESEL skarżącego, a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru obydwa imiona), zatem jak najbardziej zasadne jest przyjęcie, iż skarżący był świadomy prowadzonego wobec niego postępowania i faktu kierowania kolejnych pism, między innymi postanowienia o nałożeniu kary porządkowej z dnia 11 grudnia 2014 r., którą skarżący uregulował. Nie doszło do błędów w ustaleniach faktycznych polegających na niewłaściwym przyjęciu, że zaistniała konieczność dokonania jakichkolwiek czynności dla umożliwienia rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ posiadając tak różne dane liczbowe: wynikające z trzech informacji PIT-11 za 2013 r., zeznania rocznego przesłanego przez stronę oraz pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informującego, że w 2013 r. skarżący nie był zgłoszony do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego - był zmuszony do uzyskania wyjaśnień w sprawie i wglądu do dokumentów, na podstawie których skarżący wypełnił zeznanie podatkowe. Nadto przed zakończeniem postępowania nie jest możliwe ocenienie wartości sprawy. Na powyższe postanowienie M. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: - art. 14 § 1 kpa w zw. z art. 1 ust. 1 i 5 kpa i art. 3 § 1 ust. 2 kpa, - art. 35 § 1 kpa w zw. z art. 1 ust. 1 i 5 kpa i art. 3 § 1 ust. 2 kpa, - art. 189d kpa ust. 1, 3, 4, 6, 7 kpa w zw. z art. 1 ust. 1 i 5 kpa i art. 3 § 1 ust. 2 kpa, 189f § 1 ust. 1, § 2 i § 3 kpa w zw. z art. 1 ust. 1 i 5 kpa i art. 3 § 1 ust. 2 kpa, - art. 125 § 1, art. 126 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Wedle skarżącego zadośćuczynił on wezwaniu o przedłożenie deklaracji PIT–11 i wydruku z banku, kara była rażąco nieproporcjonalna, a organ działał w sprawie opieszale. Wniósł o zmianę zaskarżonego oraz o uchylenie poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga skutkować musi uchyleniem wskazanych wyżej postanowień organów obu instancji. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż w przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w przepisie. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Wynikający z tej uznaniowości obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecyduje o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2016 r., I SA/Po 447/16). Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem prawidłowego stosowania przepisu z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, lecz także w zakresie rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/Wr 347/13, LEX nr 1353023). Przepis ten mimo, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać do podstawowych zasad tego działu prawa, czy też prawa karno-skarbowego, takich jak zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2007 r., I SA/Gd 633/06). Zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie, lub skarga do sądu administracyjnego. W myśl art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś to wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Właściwie skonstruowane uzasadnienie nie może pozostawiać wątpliwości, że nie wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia ma bowiem kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre istotne dla rozstrzygnięcia kwestie (po. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2015 r., I SA/Kr 1047/15). W niniejszej sprawie uzasadnienie zarówno postanowienia organu I instancji jak i organu odwoławczego nie czynią zadość tym wymogom. Zauważyć należy, że organ I instancji wskazał jedynie na wielokrotne wezwania skarżącego do określonych działań, którym ten nie uczynił zadość oraz przywołał poprzednio nałożoną karę i fakt jej uiszczenia. Z kolei organ odwoławczy podał, iż organy posiadały różne dane liczbowe wynikające z trzech dokumentów, co wymagało wyjaśnienia, a na wezwania nie reagował płatnik - C. Sp. z o.o. Z powyższego wynika całkowity brak uzasadnienia wysokości nałożonej kary. Skoro elementem rozstrzygnięcia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest wysokość kary to organ powinien wskazać z jakich powodów stosuje taką, a nie inną wysokość kary. Powyższe nie oznacza, że organ nie może od razu zastosować maksymalnie dopuszczalnej kary porządkowej – niemniej jednak musi uzasadnić, dlaczego taki wymiar uznał za adekwatny w relacji do konkretnej osoby i przedmiotu przewinienia. W szczególności sprowadzać się to musi do określenia nie tylko braku uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. W niniejszej sprawie istotnym zatem jest, aby organ uzasadnił wysokość kary w relacji do rodzaju i stopnia zawinienia, w powiązaniu z ewentualnymi skutkami braku wykonania wezwania, w tym także, aby wskazał czy te skutki mogą doprowadzić do niemożności zakończenia postępowania w postaci wydania decyzji podatkowej, co może mieć określone konsekwencje finansowe dla interesu publicznego – finansów państwa. Uchybieniem powołanym przepisom art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej było, iż organy w żaden sposób nie odniosły nałożonej w maksymalnej wysokości kary do kwestii wpływu braku informacji, jakie miał udzielić skarżący na wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego wynikającego z rozbieżności pomiędzy zgromadzonymi dotychczas dokumentami, a więc zeznaniami PIT-11 i PIT-37 za 2013 r., w tym zobowiązania wynikającego z ewentualnego braku zgłoszenia podatnika do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. W konsekwencji niezasadna jest argumentacja, iż przed zakończeniem postępowania nie jest możliwe ocenienie wartości sprawy. O ile dokładne określenie ewentualnego zobowiązania podatkowego nie jest możliwe przed zakończeniem postępowania, to organ w oparciu o posiadane informacje, czy dokumenty może oznaczyć, jaki ewentualny graniczny uszczerbek w zobowiązaniu podatkowym wynika z dostrzeżonego charakteru naruszenia przepisów podatkowych. Z drugiej zaś strony w zakresie skutków, nałożona kara, zwłaszcza w maksymalnej wysokości, powinna odnosić się do wyraźnego uzasadnienia niemożności zakończenia postępowania tj. wydania decyzji podatkowej w oparciu o dotychczas zgromadzone dowody, czego również zabrakło w zaskarżonym postanowieniu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ zobowiązany będzie do szczegółowego uzasadnienia przesłanek wpływających na wysokości kary porządkowej zastosowanej w oparciu o art. 262 § 1 pkt. 2 i 2a Ordynacji podatkowej, w szczególności wyjaśnić powody, dla których zadecyduje o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych. Organ weźmie przy tym pod uwagę wywody zaprezentowane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Ze wskazanych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdzając naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ustawy o p.p.s.a o jego uchyleniu, a z uwagi na fakt, że stwierdzone uchybienia dotyczą również postanowienia organu pierwszej instancji, działając na podstawie art. 135 wskazanej ustawy, powyższy środek zastosował również względem tego postanowienia. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o p.p.s.a.