I SA/Kr 1091/09

Sygn. akt I SA/Kr 1091/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009r., sprawy ze skargi B. S. i i Wspólnicy spółki jawnej w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 01 lutego 2006 r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). We wniosku z dnia 2 sierpnia 2005r. (data wpływu do organu 8 sierpnia 2005r.) R. P., B. S. sp. j. z siedzibą w B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "sezonowości" użytego w art. 87 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w przypadku wykonywania usług krótkotrwałego zakwaterowania. W uzasadnieniu wniosku wskazano na sezonowy charakter świadczonych usług w budynku pensjonatowym w B., podkreślając przy tym, że powołana wyżej ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji sezonowości i takiej definicji nie zawierała również poprzednia ustawa odnosząc się do sezonowości działalności podatnika, a także sezonowości produkcji rolnej czy rolno - spożywczej (art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Wskazując na orzecznictwo sądowe w kwestii sezonowości, o której mowa w ww. art. 21 ust. 5, podano, że działalność turystyczna wnioskodawcy w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania charakteryzuje się zmienną dynamiką, występującymi okresami mniejszej lub większej aktywności, zależnością od warunków atmosferycznych, wiąże się z porami roku oraz dłuższymi pobytami (14 - dniowymi) w czasie ferii i wakacji oraz pobytami weekendowymi poza tym okresem. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 listopada 2005r.nr[...], wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), doręczonym wnioskodawcy w dniu 10 listopada 2005 (potwierdzenie odbioru), stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że "sezonowość" musi się wiązać z pewną periodycznością wzmożonej aktywności na tyle istotną i charakterystyczną by działalność ta wyróżniała się od typowego nasilenia (obniżenia) działalności, co jest charakterystyczne praktycznie dla każdej działalności. Zdaniem organu podatkowego chodzi więc o pewną kwalifikowaną sezonowość działalności, która stawia podatników prowadzących tego typu działalność w gorszej sytuacji w stosunku do pozostałych podatników podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał, że skarżąca od początku swojej działalności tj. od 5 kwietnia 2004r. do listopada 2004r., z wyjątkiem maja 2004r. wykazała "zerową" sprzedaż; natomiast od grudnia 2004r. do września 2005r. deklarowała sprzedaż, przy czym za lipiec - wrzesień deklarowana sprzedaż była większa ale, zdaniem organu podatkowego, nie było to równoznaczne z prowadzeniem działalności sezonowej, gdyż region P. jest terenem turystycznym i w każdej działalności prowadzonej na tym terenie zauważa się większą sprzedaż w miesiącach przypadających na ferie i wakacje. Działalność spółki, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie miała charakteru sezonowego, gdyż nie odbiegała od działalności innych podatników na terenie P. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się wnioskodawca i wniósł zażalenie zarzucając naruszenie przepisów procesowych dotyczących terminu wydawania postanowienia oraz sposobu ustalania stanu faktycznego, będącego podstawą udzielania interpretacji, a także naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczącego sposobu rozumienia pojęcia "sezonowości". W uzasadnieniu zażalenia wskazano że 3 - miesięczny termin do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, powinien być rozumiany jako termin liczony od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji do dnia doręczenia wnioskodawcy wydanego w sprawie postanowienia. Odnosząc się natomiast do interpretacji pojęcia "sezonowość" wskazano, że sezonowość nie musi być "kwalifikowana" bo nie może dodatkowo stawiać podatnika w gorszej sytuacji, od innych podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 1 stycznia 2006r. Nr[...], działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że dzień 5 listopada 2005r. był sobotą, a zatem należało przyjąć, że termin do wydania postanowienia kończył się 7 listopada 2005r. Skoro więc zaskarżone postanowienie zostało wydane 7 listopada 2005r. to termin do wydania postanowienia został zachowany. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe działanie poszerzenie ustaleń co do stanu faktycznego o posiadane przez urząd skarbowy dane o deklarowanej sprzedaży. Ponadto odnosząc się do kwestii sezonowości organu odwoławczy podał, że na P. sezon trwa cały rok, a większa intensywność latem i zimą nie jest sezonowością, tym bardziej, że skarżąca wskazała iż również poza sezonem turyści korzystają z usług w związku z wyjazdami weekendowymi. Fakt, że latem i zimą występuje zwiększone zapotrzebowanie na usługi świadczone przez podatnika, w porównaniu do okresu jesiennego i wiosennego, nie może być podstawą do uznania, iż prowadzona przez cały rok działalność polegająca na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania ma charakter sezonowy w rozumieniu art. 87 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. P. B. S. sp. j. zarzuciła błędną wykładnię art. 14a § 1, art. 14b § 3 - § 5 Ordynacji podatkowej i niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 87 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że termin do wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upływał 5 listopada 2006r. a skoro postanowienie zostało wydane dnia 7 listopada 2005r. i doręczone zostało 10 listopada 2005r. to należało uznać je za wydane po upływie 3 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej o sposobie rozumienia terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej powinna decydować celowościowa wykładnia - za datę wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, należało przyjmować datę doręczenia wnioskodawcy tegoż postanowienia. Interpretacja organu podatkowego to interpretacja udzielana podatnikowi, a nie organowi. Dodatkowo dopiero po doręczeniu podatnik mógł się zapoznać z jej treścią. Strona skarżąca podtrzymała również swoje dotychczasowe zarzuty w sprawie, w zakresie nieuprawnionego, jej zdaniem, rozszerzenia stanu faktycznego o własne ustalenia organu podatkowego oraz błędne rozumienie pojęcia sezonowości. Dyrektor Izby Skarbowej, w ocenie strony skarżącej, interpretując "sezonowość działalności" przyjął jeszcze dalej idące ograniczenie niż to wynikało z zastosowanej interpretacji przez organ I instancji. W efekcie wykładni Dyrektora Izby Skarbowej, teza, że występujące latem i zimą zwiększone zapotrzebowanie na usługi świadczone przez spółkę, w porównaniu do okresu jesiennego i wiosennego, nie może być podstawą do uznania, iż prowadzona przez cały rok działalność polegająca na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania ma charakter sezonowy w rozumieniu art. 87 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - skutkuje w efekcie utożsamieniem takiej działalności z działalnością prowadzoną okresowo, a więc taką, która jest zawieszana w pewnych okresach. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 430/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę uznając, że nie wystąpiły po stronie organów podatkowych naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 1014/07, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej R. P., B. S. sp. j., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W motywach powyższego rozstrzygnięcia Sąd uznał za zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zarzut odnoszący się do naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. NSA za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując iż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie można toczyć sporu o stan faktyczny sprawy, gdyż zakres i przedmiot sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie. Tym samym organ rozpoznający przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz, formułując ocenę prawną stanowiska pytającego, czyni to na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Również sąd administracyjny, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla akt administracyjny w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest uzasadniona i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji, ponieważ organy podatkowe dopuściły się w kontrolowanym postępowaniu uchybień o takim właśnie charakterze. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera pogląd wyrażony w uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2), wskazujący że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 powyższego artykułu. Należy zgodzić się z poglądem NSA wyrażonym w cyt. wyroku oraz w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 1014/07, że pojęcie "niewydanie postanowienia" należy interpretować jednocześnie w oparciu o wykładnię językową, celowościową i systemową. W aspekcie wykładni językowej należy uznać, że skoro zgodnie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy trzeba przyjąć, że w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa "udzielić" wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. Również w aspekcie wykładni celowościowej NSA pierwszeństwo przyznał stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy, ponieważ tylko taka realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy. Podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie miał wówczas pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji i będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji, w tym skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona doznawałaby uszczerbku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, gdyż do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Skargę należało zatem uwzględnić uznając za zasadny zarzut strony skarżącej, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującej w 2005r. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 8 sierpnia 2005r. (prezentata na wniosku). Termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął zatem 8 listopada 2005r. Natomiast interpretację doręczono stronie skarżącej 10 listopada 2008r., o czym świadczą adnotacje na potwierdzeniu odbioru interpretacji, co prowadzi do wniosku, że interpretacja wydana została z uchybieniem terminu. Stosownie do wskazywanego art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującego w 2005r. w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis ten wprowadza tzw. "milczącą interpretację" oznaczającą sytuację, że w obrocie prawnym pozostaje interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Sąd nie mógł zatem badać merytorycznej zasadności pozostałych zarzutów skargi, ponieważ tzw. milcząca interpretacja została już wydana. Mając zatem na uwadze powyższe, w związku ze stwierdzeniem, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., orzec jak w sentencji wyroku. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).