I SA/Kr 11/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie W składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Znamiec (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Ewa Michna Protokolant Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi [...] s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w {...] z dnia [...] 2005 r. nr. [...], nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] 2004r I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] kontroli stwierdzono, że [...] s.c. w [...] nieterminowo wprowadziła do ewidencjonowania obrotów kasę rejestrującą, w związku z czym nie miała prawa do skorzystania z odliczenia części kwoty wydatkowanej na jej zakup w wysokości [...] zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. oraz w wysokości [...] zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. Ponadto ustalono, że w miesiącu [...] 2004 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł z powodu błędnego ujęcia w rejestrze zakupów korekty wynikającej z faktury VAT nr [...] od wystawcy [...] sp. Jawna. Decyzją z dnia [...] .2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...].2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania, podnosząc, że w [...] 2003 r. uruchomił nowy punkt sprzedaży w [...] planując w nim docelowe zainstalowanie 5 kas fiskalnych. O fakcie tym poinformował Urząd Skarbowy w [...] pismem z dnia [...].2003 r. W dniu [...].2003 r. podatnik kupił dwie kasy rejestrujące i uznał, że po zainstalowaniu pierwszej nie musi od razu instalować kolejnych kas, a może to zrobić sukcesywnie, nie tracąc jednak prawa do odliczenia części kwot wydatkowanych na ich zakup. Decyzjami z dnia [...] 2005 r. Nr [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał na treść przepisu art. 29 ust. 2 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm), zgodnie z którym podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50 % jej ceny zakupu netto nie więcej jednak niż 2500,00 zł. Skorzystanie przez podatnika z tego uprawnienia zostało uzależnione od spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Na podstawie przepisu par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 z późn. zm.). dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika w urzędzie skarbowym przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania pisemnego oświadczenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu ich używania do ewidencjonowania. Zgodnie z par. 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów rozpoczęcie ewidencjonowania na zasadach określonych w ust. 1 przedłuża odpowiednio okres zwolnienia od ewidencjonowania w części dotyczącej obrotów realizowanych na stanowiskach kasowych, gdzie ewidencjonowanie powinno mieć zastosowanie w kolejnych miesiącach. Podatnik powinien zgłaszać w urzędzie skarbowym ilość stanowisk, które występują u niego na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, a nie przewidywaną w przyszłości ilość kas. Gdyby podatnik posiadał na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania 5 stanowisk kasowych w placówce [...] Market [...] i to w związku z dokonanym w dniu [...].2003 r. zgłoszeniem, wprowadzając kasy zgodnie z par. 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów mógłby skorzystać z ulgi na zakup każdej z kas. Podatnik remontował sklep i drugą kasę zafiskalizowano dopiero po powiększeniu sklepu. Na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania podatnik posiadał tylko jedno stanowisko kasowe, a zatem w zgłoszeniu do urzędu skarbowego powinien podać, że zostanie zainstalowana jedna kasa i od tej jednej kasy przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty wydatkowanej na jej zakup. Podatnicy wprowadzający kolejne kasy w miarę poszerzania działalności nie mogą skorzystać z ulgi na zakup wszystkich kas lecz tylko tych, które podatnik miał obowiązek zakupić na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Na powyższe decyzje podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucając naruszenie 29 ust. 2b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących oraz art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) skarżący wniósł o ich uchylenie. Strona skarżąca podnosi, że nie naruszyła terminów rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Strona skarżąca wskazuje na regulację ustawową w zakresie prawa do odliczania kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach. Zmiana tego uprawnienia w rozporządzeniu wykonawczym stanowi przekroczenie granic upoważnienia ustawowego. Ustawodawca nie ograniczył czasowo terminu do wprowadzania kas prawidłowo zgłoszonych przed dniem rozpoczęcia ewidencjonowania oraz odliczania kwoty na zakup kasy. Strona skarżąca podniosła, że brak było podstaw do nałożenia na nią dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie wobec wspólników spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt ł SA/Kr 11/06 do l SA/Kr 12/06 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt l SA/Kr 11/06. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie przepisu art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ustawodawca wprowadził obowiązek ewidencjonowania przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych przy pomocy kas fiskalnych. Zgodnie z art. 29 ust. 2b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej kasy rejestrującej w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku VAT) nie więcej jednak niż 2.500 zł. Szczegółowe zasady dokonywania tych odliczeń określił Minister Finansów w rozporządzeniu z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 z późn. zm.). Termin rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego określa powołane wyżej rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących. Rozporządzenia określa warunki nabycia kas rejestrujących i utraty odliczenia (ulg) z tytułu zakupu kas rejestrujących. Z ulgi z tytułu nabycia kas może skorzystać podatnik, który złoży we właściwym urzędzie pisemne oświadczenie o liczbie kas i miejscu ich używania do ewidencjonowania, przed terminem ewidencjonowania, rozpocznie ewidencjonowanie przy użyciu kas rejestrujących nie później niż w obowiązującym go terminie, który posiada dowód zapłaty całej należności za nabyte kasy, którego kasy spełniają kryteria i warunki techniczne określone odrębnymi przepisami i który uzasadnia warunki używania kas. W rozpatrywanych sprawach istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy podatnik może skorzystać z ulgi z tytułu nabycia tylko tych kas, które podatnik miał obowiązek zakupić na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, czy też prawo to przysługuje podatnikowi również przy wprowadzaniu kolejnych kas w miarę poszerzania działalności. Z treści przepisu art. 29 ust. 2 b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że z ulgi tej mogą skorzystać podatnicy, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach i którzy, w myśl par. 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów - złożyli w urzędzie skarbowym, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne oświadczenie o liczbie kas i miejscu ich używania do ewidencjonowania. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie użyty przez ustawodawcę w art. 29 ust. 2b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym termin rozpoczęcia ewidencjonowania odnosi się do danej kategorii podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to, że przy zakupie w okresie późniejszym każdej następnej kasy rejestrującej podatnik, który chce skorzystać z ulgi z tytułu nabycia kasy nie ma obowiązku składania każdorazowo pisemnego oświadczenia o liczbie kas i miejscu ich używania do ewidencjonowania natomiast ma obowiązek, wynikający z przepisów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, złożenia pisemnej informacji związanej z wprowadzeniem nowej kasy. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż ulga polegająca na odliczeniu od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania wynika wprost z przepisów ustawy, gdzie ustawodawca w sposób jednoznaczny określił przesłanki do jej przyznania. Natomiast prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, że podatnikowi przysługuje prawo do wymienionej ulgi tylko na zakup kas, które podatnik miał obowiązek zakupić na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania jest przesłanką pozaustawową nie mogącą wywołać skutków prawnych w postaci pozbawienia ulgi podatnika, który tworzy nowe stanowiska i rozpocznie ewidencjonowanie obrotu i kwoty podatku należnego w obowiązujących terminach. Taka sytuacja wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP stanowiącego, że zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustaw. Odnośnie zarzutu strony skarżącej, braku podstaw prawnych do ustalenia zgodnie z przepisem art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) o ile zostaną spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie, spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w ocenie Sądu zarzut ten, co do zasady, nie zasługuje na uwzględnienie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97 orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (będące odpowiednikiem art. 109 ust. 4 i 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług) są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy podatkowe jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W pozostałym zakresie wskazane przepisy zostały uznane przez Trybunał za zgodne z powołanym przepisem ustawy zasadniczej oraz z jej art. 45 ust. 1. Problem jest więc, co do zasady, czy spółka cywilna może być adresatem takiego zbiegu dwóch systemów sankcjonowania nieprawidłowości podatkowych. Odpowiedzialność karna, w tym na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy, jest odpowiedzialnością osób fizycznych. Według przepisów art. 133 i 134 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej podatnikiem, jest ona stroną postępowania podatkowego. Jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot spółka musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej. Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy karnej skarbowej nie pokrywają się więc ze sobą. Nie można zatem mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu. Skoro spółka cywilna jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym - to nie można w odniesieniu do spółki cywilnej przyjąć zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz kary za wykroczenie (przestępstwo) skarbowe. Spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i w związku z tym nie ma przeszkód prawnych do ustalania spółce cywilnej "dodatkowego zobowiązania podatkowego" na podstawie przepisu art. 109 ust. 4 i 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (poprzednio art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W ten sposób wypowiedział się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 17 grudnia 1999 r., sygn. akt III S.A. 8250/98, wyrok z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. Akt III SA 236/00, wyrok z dnia 09 marca 2000 r., sygn. Akt SA/Sz 1924/99, wyrok z dnia 04 lutego 2000 r., sygn. Akt III SA 929/99). Orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).