I SA/Kr 11/07

Sygn. akt I SA/Kr 11/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007r., sprawy ze skargi S. B. - Firma Handlowa "B." Zakład [...] w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...], z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r, - s k a r g ę o d d a l a - Pismem z dnia [...] lipca 2002 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. wraz z dokumentacją uzasadniającą zasadność wniosku i korektami VAT-7 za poszczególne miesiące. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, zgodnie z którym art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem 3 - letniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązujących w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]nr [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Firma Handlowa B. w roku 2000, nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, które byłyby kontynuacją przedsięwzięć rozpoczętych przed zmianą przepisów tj. przed dniem 31 grudnia 1999 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakupione na przestrzeni 1999 r. za kwotę 101.740,53 zł a także - za okres wcześniejszy, czyli w 1998 r. na kwotę 847.714,49 zł - środki trwałe w postaci komputerów, lady sklepowej czy też wykonania dojazdu do hurtowni, a we wcześniejszym okresie również zakup komputerów, samochodów ciężarowych, nie miało charakteru inwestycji długofalowej, związanej z zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych oraz zapewnieniem im rehabilitacji zawodowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. po 31 grudnia 1999 r. Skarżący poniósł nakłady jedynie na zakup samochodu ciężarowego marki [...]oraz komputerów. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego poniesione przez Skarżącego nakłady na zakup w/w środków trwałych, które byty dokonane w 2000 r., nie mają znamion przedsięwzięć, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 45/01, a zetem wyrok ten nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący wniósł pismem z dnia [...]sierpnia 2006 r. odwołanie zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji niewłaściwą interpretację przepisów prawnych zastosowanych w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 1, art. 120, art. 229 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235, oraz art. 272 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa, art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz, art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również nieuwzględnienie treści powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, iż strona posiada nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000 w wysokości określonej w jej wniosku z dnia 25 lipca 2002 r. oraz orzeczenie jej zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności, Skarżący podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niezgodna z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu, zapadłego w niniejszej sprawie, prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt. I SA/Kr 2946/02. W powyższym wyroku Sąd bowiem wyraźnie potwierdził, iż niesporna jest okoliczność, ze strona jest podmiotem, prowadzącym zakład pracy chronionej, który znalazł się w sytuacji faktycznej i prawnej, tożsamej z opisaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Skarżący wskazał przede wszystkim, że przed wejściem w życie zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisów, rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych oraz spełnił wszystkie przesłanki podmiotowo-przedmiotowe określone w wyroku Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r., a zatem jest podatnikiem, którego w/w wyrok dotyczy. Na poparcie swojego stanowiska wskazał, że długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych nie można utożsamiać z czasem trwania inwestycji na ich rzecz tj. wykraczającym poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Zdaniem strony, długookresowe przedsięwzięcia prowadzących zakłady pracy chronionej na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, to takie, których skutki są długookresowe, przede wszystkim dla niepełnosprawnych. Skarżący podniósł, iż taka sytuacja miała miejsce w niniejszym przypadku, wobec czego na skutek poniesionych inwestycji i modernizacji, zatrudnione osoby niepełnosprawne pozyskały bowiem co najmniej na kilka lat nowe, ulepszone stanowiska pracy, które stworzyły im warunki stabilnego zatrudnienia i efektywnej rehabilitacji zawodowej, a także społecznej. Ponadto, Skarżący wskazał, iż błędnym, nie mającym żadnego uzasadnienia jest stanowisko, iż przedsięwzięcia dotyczące zakupu komputerów, samochodów ciężarowych nie miały charakteru inwestycji długofalowej związanej z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych oraz zapewnieniem im rehabilitacji zawodowej. W ocenie skarżącego nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki poniesione przez Skarżącego były związane z długofalowymi inwestycjami w stanowiska pracy osób niepełnosprawnych, amortyzowanymi najczęściej w cyklu wieloletnim, ale przede wszystkim dały tym osobom stabilną pracę w warunkach dostosowanych do ich indywidualnej niepełnosprawności. Ponadto zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, że zakup samochodów, sprzętu komputerowego, maszyn i urządzeń, na których pracują osoby niepełnosprawne nie stanowi przedsięwzięcia, o którym mowa w przedmiotowym wyroku Trybunału. Skarżący wskazał, iż przedsięwzięcia, o których mowa w wyroku Trybunału nie można utożsamiać jedynie z inwestycjami. Przedsięwzięcie jest bowiem pojęciem znacznie szerszym niż inwestycja i obejmuje także przedsięwzięcia organizacyjne zmierzające do stworzenia nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Skarżący również podniósł, iż w latach 1997-1999 podjęła realizację długoletnich, wieloetapowych planów gospodarczych zmierzających do rozszerzenia terytorialnego zasięgu działalności firmy, przy zachowaniu posiadanego statusu zakładu pracy chronionej. W wyniku realizacji tego planu powstało osiem zamiejscowych oddziałów Firmy, spełniających wymagania zakładu pracy chronionej i zatrudniających głównie osoby niepełnosprawne. Decyzją z dnia[...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący w roku 2000, nie realizował długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, które byłyby kontynuacją przedsięwzięć rozpoczętych przed publikacją zmian przepisów tj. przed dniem 30 listopada 1999 r. Ponadto wskazał, iż w złożonym wykazie poniesionych nakładów znajdują się wydatki, które nie mogą być oceniane z punktu widzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, gdyż poniesione zostały na przestrzeni całego 1997 r., a więc przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakupione na przestrzeni 1999 r. środki trwale w postaci komputerów, lady sklepowej czy też wykonania dojazdu do hurtowni, a we wcześniejszym okresie również zakup komputerów, samochodów ciężarowych, nie miało charakteru inwestycji długofalowej, związanej z zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych oraz zapewnieniem im rehabilitacji zawodowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że osoby niepełnosprawne obsługiwały zakupione komputery i samochody, nie przesądza, że tylko dla obsługi przez takie osoby, zostały one zakupione. Ponadto w uzasadnieniu wskazano, iż po publikacji znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. po 30 listopada 1999 r. Skarżący poniósł nakłady jedynie na zakup samochodu ciężarowego marki [...]oraz komputerów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Firma Skarżącego posiada status zakładu pracy chronionej i jest zobligowana przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123 z 1997r., poz. 776 ze zm.) do realizacji wyznaczonych tą ustawą zadań. Zatem zdaniem Dyrektora Izby nie można uznać, że sam fakt bycia zakładem pracy chronionej i realizacja zadań bieżących, nie mających cech długofalowości, spowoduje zastosowanie zasady ochrony praw nabytych pod rządami art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem nowelizacji z dnia 20 listopada 1999 r. Organ drugiej instancji wskazał, iż nie podważa merytorycznej treści decyzji zarzut zawarty w odwołaniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował w sprawie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r sygn. akt K 45/01 bowiem skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu jest potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Ponadto, wyrok ten nie stanowi o obligatoryjnym obowiązku stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy podatkowe pozostające w związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 74 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, 73 § 1 pkt 1, 76 § 1, 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1; art. 122, 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż spełnił wszystkie przesłanki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., a zatem w stosunku do niego winien mieć zastosowanie przepis art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym przed 2000 r.). Zdaniem skarżącego organ podatkowy, aby stwierdzić, czy strona jest podmiotem, objętym skutkami wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należało ustalić, czy Skarżący "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów" (tzn. obowiązujących przed wejściem w życie nowelizacji zakwestionowanej przez Trybunał, a zatem przed 2000 rokiem), rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, iż podstawą odmowy uwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, stanowią ustalenia faktyczne odnoszące się do jej działalności inwestycyjnej w roku 2000. W opinii Skarżącego takie stanowisko nie ma żadnego oparcia w treści przedmiotowego orzeczenia Trybunału, ani tez w przepisach prawa oraz jest wynikiem jego zawężającej wykładni, zmierzającej do wyłączenia strony z zakresu podmiotowego tego orzeczenia. Ponadto Skarżący podkreślił, że okoliczności faktyczne, stanowiły podstawę dla zapadłego w niniejszej sprawie, prawomocnego wyroku z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt. I SA/Kr 2946/02, który stanowi, że strona jest podmiotem, prowadzącym zakład pracy chronionej, który znalazł się w sytuacji faktycznej i prawnej, tożsamej z opisaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącego nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie dotyczył strony skarżącej, z uwagi na fakt, iż uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W uzasadnieniu skargi wskazano również, iż brak jest jakichkolwiek argumentów prawnych, uzasadniających ograniczenie zakresu podmiotów objętych skutkami ww. wyroku Trybunału jedynie do tych, które uzyskały status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, skoro zakwestionowane przepisy art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w jednakowym stopniu naruszyły zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku wszystkich przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej. Zdaniem Skarżącego naruszyłoby to wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości, a także zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji i postanowień. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania uzasadniających jej uchylenie. Istota sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący prowadzący zakład pracy chronionej, ubiegający się o nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, tzn. czy jest podmiotem o statusie zakładu pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Rozpoznając zarzuty wskazane w skardze w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 maja 2005r. Sygn. akt I SA/Kr 2946/02, uchylającym decyzje obu instancji w sprawie nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W przytoczonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na chwałę 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, w której stwierdzono, że "podatnicy, których orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty" wskazał, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny rozstrzygnąć wniosek S. B. o zwrot nadpłaty przy uwzględnieniu interpretacji prawa wynikającej z przytoczonego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego". Wyrok ten oznaczał konieczność ustalenia, czy skarżący znajduje się w grupie osób, których wyrok Trybunału dotyczy, a w szczególności, czy przed 2000 r. skarżący podejmował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych przez niego, czy prowadził długofalowe inwestycje, angażował środki finansowe itp. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji wywiązały się z nałożonych na nie wspomnianym wyrokiem obowiązków i prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Ustalenia w nim okoliczności zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w tym zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wynika z niej obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego prawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187-188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, w tym także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powołanie w sentencji zaskarżonej decyzji tylko przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje, że decyzja ta jest obarczona wadą skutkującą jej uchyleniem, w sytuacji, gdy utrzymuje ona w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który w rozstrzygnięciu powołał odpowiednie przepisy prawa materialnego i procesowego stanowiące podstawę prawną podjętej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zawarł również ocenę prawną, odnosząc się do podniesionych w odwołaniach zarzutów, co do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Rozważania będące przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach należy poprzedzić omówieniem regulacji prawnych odnoszących się do spornego zagadnienia. W tych ramach należy zauważyć, że ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100), obowiązująca od 1 stycznia 2000 r., nadała nową treść art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Do czasu nowelizacji powołany przepis zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiących różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 usta. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Po nowelizacji wspomniany przepis zwolnienie zastąpił uprawnieniem do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT na zasadach określonych w nowych przepisach. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 stwierdził niezgodność art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Dla rozstrzygnięcia zdefiniowanego na wstępie sporu, fundamentalne znaczenie miało wyjaśnienie zwrotu "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu oraz w dalszej kolejności do kwestii ustaleń faktycznych wiążących się ze wskazanym wyżej pojęciem. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu nie zdefiniował pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia". Jednakże w treści uzasadnienia wyroku wywiódł, iż "chodzi tu o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności: stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń dla indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z, poprawą warunków pracy i rehabilitacji, przy czym chodzi o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego". Należy zgodzić się ze skarżącymi, że wskazane wyżej pojęcie nie można utożsamiać jedynie z inwestycją w rozumieniu prawnym, realizowaną w dłuższym przedziale czasowym wykraczającym poza horyzont jednego roku podatkowego. Niewątpliwie bowiem potoczne znaczenie pojęcia przedsięwzięcie" jest znacznie szersze od prawnego pojęcia "inwestycja". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 333/06 wywiódł, że pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście kwestionowanych zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, rozumieć należy takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnych. Taka interpretacja zasługuje na pełną akceptację. Jednakże podzielając w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednocześnie wskazać, że podjęcia działań, w tym inwestycyjnych, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego nie można utożsamiać z przedsięwzięciami realizowanymi przez podmiot w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Wyrok Trybunału nie odnosił się bowiem do jednostek ubiegających się o uzyskanie statusu "ZPChr", lecz podmiotów będących zakładami pracy chronionej (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 101/05, wyrok NSA z dnia 5 października 2007 r., sygn. I FSK 897/06). Warto w związku z tym rozróżnić spełnienie wymagań ustawowych przez pracodawcę niebędącego jeszcze zakładem pracy chronionej w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres, co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w wliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek iż spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Z kolei prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dochodami tego funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych był pracodawca. Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz zabezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, niewykorzystane środki funduszu podlegały niezwłocznemu przekazaniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Szczegółowe zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Właśnie w kontekście przepisów wspomnianego rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanych spraw, należy stwierdzić, skarżący w okresie do 30 listopada 1999 r. poczynił szereg nakładów o charakterze inwestycyjnym (zakup środków trwałych, remonty i modernizacje), jednakże celem podstawowym podjętych wówczas działań było spełnienie określonych prawem warunków niezbędnych dla uzyskania statusu zakładu pracy chronionej dla uruchomionych w latach 1998 - 1999 oddziałów firmy "B". Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym głównie dostarczonego przez skarżącego wynika, że firma "B" ponownie uzyskała status zakładu pracy chronionej na mocy decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 30 grudnia 1997r. Jednocześnie w latach 1998 - 1999 skarżący uruchomił siedem oddziałów firmy w J., K., W., Ż., T., O. i Ż.. Podjęte zostały również starania o uzyskanie dla tych oddziałów statusu zakładów pracy chronionej. Bezspornym w sprawie jest, że w okresie przed 30 listopada 1999 r. skarżący prowadził prace adaptacyjno-przygotowawcze w celu dostosowanie posiadanych obiektów do przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie stanowisk pracy, pomieszczeń socjalnych i ciągów komunikacyjnych, doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych, co zaowocowało uzyskaniem przez wszystkie oddziały firmy statusu zakładu pracy chronionej i co zostało stwierdzone stosownymi postanowieniami Państwowej Inspekcji Pracy dołączonymi jako dowody do odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jednakże w ocenie Sądu, wykonanych prac i dokonanych zakupów środków trwałych nie można utożsamiać z rozpoczęciem realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach funkcjonujących już w oparciu o posiadany status zakładów pracy chronionej. Przechodząc do analizy charakteru i zakresu wykonanych prac i dokonanych inwestycji, nawet przy zastosowaniu szerokiej wykładni pojęcia "przedsięwzięcia długookresowe" nie sposób przyjąć, iż wykazane wydatki można potraktować jako rozpoczęcie długookresowych inwestycji (przedsięwzięć) na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie są nimi na pewno inwestycje poczynione przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, ani te zakończone przed 2000 r. jednorazowe wydatki na środki trwałe. Z przedstawionych dokumentów wynika, że wydatki poczynione w poszczególnych latach nie mają znamion przedsięwzięć długofalowych. Ponadto zauważyć należy, że wszystkie roboty o charakterze typowo budowlanym wykonywane były głownie na obiekcie w Wadowicach, będącym własnością skarżącego, natomiast takich robót nie wykonywano na innych obiektach użytkowanych przez firmę. Zapewne przyczyną takiego stanu rzeczy jest to, że działalność oddziałów "zamiejscowych" w ramach posiadanego statusu zakładu pracy chronionej prowadzona była w obiektach wynajętych bądź dzierżawionych. Nasuwa się nieodparcie uwaga, że trudno jest planować i realizować długofalowe inwestycje w obiektach, co do których nie dysponuje prawem własności. Wymienione wyżej roboty budowlane miały charakter typowych, bieżących prac remontowo-adaptacyjnych i co najistotniejsze skarżący nie wykazał, że roboty te były cytując za orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego "robotami budowlanymi dotyczącymi obiektów budowlanych zakładu związanymi z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób pełnosprawnych w nim zatrudnionych". Bezspornym jest, że w latach 1996-1999 skarżący poniósł również wydatki na zakup środków trwałych takich jak samochody ciężarowe i osobowe, wózki widłowe, komputery, drukarki i sprzęt ten był obsługiwany przez osoby posiadające głównie III i II grupę niepełnosprawności. Jednakże sam zakup tych pojazdów oraz maszyn i urządzeń niezbędnych do funkcjonowania każdego przedsiębiorstwa o podobnym profilu prowadzonej działalności gospodarczej, sam w sobie nie może być uznany za spełniający warunek przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Trybunał w swoim orzeczeniu mówił bowiem o "zakupach i dostosowaniu maszyn i urządzeń dla indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych". Skarżący prowadzący zakład pracy chronionej na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również przed sądem administracyjnym nie wykazał, że zakupione środki trwałe były odpowiednio przystosowane w celu używania ich przez osoby niepełnosprawne. Należy również zwrócić uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w wielu przypadkach, w znaczącej części, przedsięwzięcia inwestycyjne skarżącego finansowane były ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, w związku z tym powstaje wątpliwość, czy w takim przypadku zachodziła owa niekorzystna zależność, o której mówił Trybunał, między prowadzeniem długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób pełnosprawnych, a pozbawieniem skarżącego zwolnienia z podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność uprzywilejowanego traktowania podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których w/w. nowelizacja zastała w czasie realizowania długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, inaczej mówiąc ochronie winni podlegać podatnicy, którzy przystąpili do realizacji długookresowych przedsięwzięć finansowanych m.in. ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zasilanego kwotami nieodprowadzanego do budżetu państwa podatku od towarów i usług), które z istoty swojej musiały być kontynuowane także po nowelizacji przepisów i w trakcie realizacji tych przedsięwzięć zostali w sposób nagły pozbawieni możliwości ich finansowania z powyższego funduszu wskutek zniesienia zwolnienia podatkowego, co mogło mieć niekorzystny wpływ np. na dokończenie rozpoczętych inwestycji. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż jak wykazały bezspornie organy podatkowe w firmie "B" w rozpoznawanym okresie nie były kontynuowane żadne przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, a rozpoczęte przed 30 listopada 1999 r. Ustaleń tych nie podważa fakt, że skarżący zawarł przed tą datą umowy kredytowe na cele inwestycyjne (głównie na zakup maszyn i samochodów), których okres spłaty części rat przypadał po tej dacie, a także związał się długoletnimi umowami leasingu operacyjnego (samochody ciężarowe, sprzęt transportowy). Przy czym finansując zakup środków trwałych kredytem bankowym, skarżący korzystał z pomocy Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych poprzez dofinansowanie przez Fundusz oprocentowania (50%) kredytu (umowa kredytowa z dnia 18 kwietnia 1997 r.). Zatem zmiana stanu prawnego na spłatę zaciągniętych kredytów nie miała decydującego wpływu. Reasumując należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skoro skarżący prowadzący zakład pracy chronionej nie wykazał rozpoczęcia przed 30 listopada 1999 r., po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, brak jest podstaw do uznania, iż art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. pozbawił skarżącego ochrony praw nabytych i naruszył jego interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro zatem przedsiębiorstwo skarżącego nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności wskazanych wyżej przepisów, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków o zwrot nadpłaty na podstawie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej. Z wyżej przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.).