I SA/Kr 1102/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1102/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg Prywatnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "S" Sp.jawna A. C., B. C. z/s w J., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 kwietnia 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, i listopad 2011 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, Sygnatura akt l SA/Kr 1102/15 Uzasadnienie Dwiema decyzjami z dnia 17 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu S. Sp. jawna A.C., B.C. z/s w J. (dalej "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty za miesiące: wrzesień, październik (decyzja nr [...]) i listopad 2011 r. (decyzja nr [...]). Przeprowadzone postępowanie kontrolne ujawniło bowiem, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za ww okresy rozliczeniowe, wykazała podatek należny oraz podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących obrotu blachą i prętami stalowymi. W ocenie organu l instancji fikcyjny charakter miały faktury wystawione na rzecz Spółki z tytułu nabycia towarów od firm: "F" A.K. z/s w J., M. sp. z o.o. z/s w S.oraz A. sp. z o.o. z/s w B. Tym samym Spółka bezprawnie odliczyła podatek od towarów i usług w kwocie 922 841,54 zł - w deklaracjach podatkowych za wrzesień i październik 2011 r. oraz w kwocie 56 152,77 zł -w deklaracji za listopad 2011 r. Fikcyjny charakter - zdaniem organu l instancji - miały również faktury, które Spółka wystawiła na rzecz nabywców: Korporacji [...] sp. z o.o. z/s w K., "O" RS.. i Wspólnicy sp. komandytowa z/s w K., G. sp. z o.o. z/s w B. oraz Przedsiębiorstwa R. sp. j. K. B., W. T. z/s w M. l S A/Kr 1102/15 Powyższych ustaleń organ dokonał w oparciu o dowody, którymi w przypadku decyzji za miesiąc 2011 r. były: 1/ zeznania strony – A.C. - wspólnika Spółki oraz protokoły z jego przesłuchań w charakterze strony i w charakterze świadka, włączone do sprawy z innych postępowań; 21 zeznania świadka A P. – B. - pracownicy księgowości w Spółce 3/ zeznania świadka K.K. - głównej księgowej Spółki, 4/ zeznania świadka J.K. - pełnomocnika firmy "F" A.K., 51 włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań w charakterze świadka i w charakterze strony R.S. - prezesa firmy Korporacja sp. z o.o. oraz w charakterze świadka A.K. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "F" A.K. - przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień i październik 2011 r. oraz postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy Korporacja [...] sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2011 r. Z kolei decyzję dotyczącą podatku za miesiące wrzesień - październik 2011 r. oparto na zeznaniach: A.C., R.S. oraz protokołach z ich przesłuchań włączonych z innych postępowań a ponadto na protokołach przesłuchań w charakterze świadka: A.P.-B., K.K., J.K. i A.K. - przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2011 r. oraz postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy Korporacja [...] sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2011 r. Na podstawie ww dowodów organ doszedł do przekonania, że rola Spółki -jako pośrednika w ww transakcjach, ograniczała się do przyjmowania faktur od rzekomych dostawców i sporządzania na tej podstawie dokumentów obrotu magazynowego oraz faktur sprzedaży dla fikcyjnych odbiorców. Dokumenty te zostały sporządzone wyłącznie w celu zaspokojenia roszczeń Spółki z tytułu finansowania ich działalności. Zgromadzone dowody - w ocenie organu świadczą o tym, że Spółka nie handlowała towarami, które wykazywała w fakturach sprzedaży dla w/w podmiotów, a do łańcucha sprzedaży została wprowadzona z powodu dokonywania innych czynności. Działania podejmowane przez Spółkę w zakresie tych transakcji wynikały "z ustalenia z faktycznymi nabywcami towarów, założonego z góry zysku". Według organu, celem l SA/Kr 1102/15 przyjęcia faktur od: O., P. sp. z o.o., R. sp.j. oraz G. oraz wystawiania faktur na rzecz F. A.K., M sp. z o.o. i A. sp. z o.o. było wyłącznie finasowanie działalności P. sp. z o.o., udostępnianie linii kredytowych Spółce przez A. czy też odnawianie terminów płatności w przypadku G. sp. z o.o. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie zaskarżonej i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi l instancji. Spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne zakwestionowanie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, 21 art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami, 3/ art. 136 i art. 120 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie działania w postępowaniu pełnomocnikowi Spółki, 4/ art. 188 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, 5/ art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów - zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w dokumentach księgowych, a brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, 6/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych - odmowie wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu kontrolnym. Ponadto, w odwołaniach Spółka zaskarżyła postanowienia organu l instancji z dnia 10 i 16 kwietnia 2014 r, 17 listopada 2014 r. o odmowie przeprowadzania dowodów oraz postanowienie z dnia 2 października 2014 r. o odmowie wyłączenia z postępowania pracownika organu l instancji. Decyzjami z dnia 24 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości ww decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. l SA/Kr 1102/15 Zdaniem organu II instancji sprawa wymaga zebrania materiału dowodowego w znacznej części. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że na podstawie zgromadzonych dowodów organ l instancji stwierdził, że Spółka nie dokonywała sprzedaży do Korporacji F. sp. z o.o. z/s w K oraz do O. R.S. i Wspólnicy sp. komandytowa z/s w K. blachy i prętów stalowych, które miały być uprzednio zakupione od firm: F. A. K. z/s w J. oraz M. sp. z o.o. z/s w S. Ustalono, że Spółka nie uczestniczyła rzeczywiście w tych transakcjach, gdyż były one organizowane przez R.S. pełniącego funkcję prezesa zarządu w firmie Korporacja F.oraz będącego wspólnikiem w spółce O.. To właśnie R.S.a nie A.C. - wspólnik Spółki czy inna uprawniona osoba z ramienia Spółki, uzgadniał szczegóły dotyczące zakupu towarów, ich ilości i ceny, terminów i miejsc dostaw z ww. firmami mającymi być dostawcami Spółki, jak również sprawdzał jakość i ilość odbieranego towaru oraz zajmował się jego transportem. Faktycznie zatem rola Spółki w tych transakcjach ograniczała się jedynie do dokonywania zapłaty za towary oraz przyjmowania i sporządzania stosownych dokumentów księgowych. Przy czym, w ocenie organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że organ l instancji badał zasady współpracy jedynie pomiędzy Spółką a firmą "F" A.K.. Natomiast w odniesieniu do M. sp. z o.o. nie zostały podjęte podobne działania mające na celu uzyskanie szczegółowych wyjaśnień od osób reprezentujących ten podmiot, a dotyczących transakcji zawieranych z nią przez Spółkę. Skoro zaś ta firma miała być drugim z dostawców towarów dla Spółki, mających być sprzedawanych faktycznie firmom Korporacja F. oraz "O" to w niniejszej sprawie należy zgromadzić materiał dowodowy dotyczący także tego podmiotu, ze szczególnym uwzględnieniem możliwości przesłuchania osób reprezentujących we wrześniu, październiku i listopadzie 2011 r. firmę M.. l S A/Kr 1102/15 Ponadto, zdaniem organu II instancji, w odniesieniu do decyzji dotyczącej rozliczeń podatku VAT za wrzesień - październik 2011 r. organ l instancji nie zebrał dowodów umożliwiających jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych dla niej przez firmę A. sp. z o.o., a wystawione przez nią faktury dla firm G. sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa "R" sp. j. K.B., W.T. dokumentują transakcje nie mające faktycznie miejsca. W szczególności nie przesłuchano osób reprezentujących ww. odbiorców towarów celem ustalenia czy ich działania rzeczywiście ograniczały udział Spółki w kwestionowanych dostawach wyłącznie do udzielania przez Spółkę kredytu kupieckiego lub też umożliwiania korzystania z kredytu przyznanego Spółce przez A. sp. z o.o. - na co wskazano w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na potrzebę zweryfikowania wartości towaru, którego sprzedaż została zafakturowana dla Spółki przez A. sp. z o.o., ze szczególnym zwróceniem uwagi na walutę w jakiej te wartości zostały wyrażone. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że w toku postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku VAT za listopad 2011 r. organ l instancji zgromadził materiał dowodowy dotyczący źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem faktur wystawionych dla Spółki przez firmy "F" A.K. oraz M. sp. z o.o. i następnie w oparciu o te dowody stwierdził, że towary mające być przez Spółkę nabywane od ww. firm w tym miesiącu nie pochodziły od polskich producentów, lecz z kraju, do którego Korporacja F. sp. z o.o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zagadnienie to zostało jednak przedstawione wyłącznie w protokole badania ksiąg z dnia 21 października 2013 r. podczas gdy, jako kwestia mająca istotne znaczenie w sprawie winien również zostać również opisany i oceniony przez organ pierwszej instancji w decyzji dotyczącej rozliczeń podatku VAT za listopad 2011 r. Oprócz ww okoliczności, które wymagają wyjaśnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność oceny przez organ l instancji, w ramach prowadzonego l SA/Kr 1102/15 postępowania, zasadność wniosków dowodowych Spółki zawartych w złożonym odwołaniu. Tym samym na obecnym etapie postępowania niezasadnym byłoby -zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odnoszenie się do zarzutów Spółki, co do dotychczasowych postanowień odmawiających przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Z kolei zarzut naruszenia przez organ l instancji art. 136 oraz 121 § 1 tej Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, gdyż brak było podstaw do wyłączenia pracownika organu kontroli skarbowej od prowadzenia czynności kontrolnych w niniejszej sprawie. Spółka nie uprawdopodobniła istnienia takich okoliczności. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka domagała się uchylenia decyzji organu II instancji, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 233 § 2 - przez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części oraz art. 237 i 239 - przez pominięcie w decyzji rozstrzygnięcia co do zaskarżonych postanowień, na które nie przysługiwało zażalenie. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. Sąd działając w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., póz. 270 ze zm.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt ISA/Kr 1102/15 oraz l SA/Kr 1103/15 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt l SA/Kr 1102/15. l S A/Kr 1102/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016r, póz. 718 - dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu, w niniejszej sprawie, dotyczy kwestii zasadności uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, z uwagi na stwierdzenie uchybienia w postępowaniu dowodowym, powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r., póz. 749, z póz. zm.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższy przepis stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która oznacza, że postępowanie l S A/Kr 1102/15 podatkowe polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części naruszałoby zasadę dwuinstancyjności (por. wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r, IV SA 2058/97, niepubL). Zatem dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w l instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Przy czym sformułowanie "w znacznej części" jest niedookreślone, toteż odpowiedź na pytanie, czy spełnione są przesłanki do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, możliwa jest jedynie po zbadaniu okoliczności konkretnego przypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r, l SA/Ka 1410/01, pub. www.nsa.gov.pl). W rozpoznawanie sprawie należy całkowicie podzielić stanowisko organu odwoławczego, że organ podatkowy l instancji nie zgromadził całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia sprawy. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że organ l instancji winien zgromadzić dowody odnoszące się w sprawie do M. sp. z o.o. z/s w S., a w szczególności wyjaśnień osób reprezentujących ten podmiot odnośnie transakcji zawieranych ze Spółką. Zgromadzenia stosowanego materiału dowodowego wymaga również kwestia prawa (braku takiego prawa) do odliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych dla niej przez A. sp. z o.o. oraz kwestia prawdziwości zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz G. sp. z o.o. z/s w B. oraz Przedsiębiorstwa R. sp. j. K.B., W.T. z/s w M - w szczególności poprzez przesłuchanie osób reprezentujących ww podmioty. Organ zwrócił nadto uwagę na potrzebę zweryfikowania wartości towaru i waluty transakcji sprzedaży na rzecz 8 l S A/Kr 1102/15 Spółki zafakturowanej A. sp. z o.o. Ponadto organ wskazał na konieczność odniesienia się i oceny w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopada 2011 r. kwestii dotyczącej źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem faktur wystawionych dla Spółki przez "F" A.K. z/s w J. oraz "M" sp. z o.o., która była przedstawiona w protokole badania ksiąg z dnia 21 października 2013 r. a został pominięta w uzasadnieniu decyzji. Jak wynika z powyższego wynika, w rozpoznawanej sprawie organ l instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w istotnej części. Organ odwoławczy wskazał nadto na konieczność oceny w toku postępowania przed organem l instancji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę. Skoro zatem postępowanie zostało przekazane organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego, bezzasadny jest na obecnym etapie postępowań podniesiony przez Spółkę zarzut brak rozstrzygnięcia przez organu II instancji co do postanowień, na które nie przysługuje zażalenie, a tym samym naruszenie art. 237 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art, 111 § 2 p.p.s.a, Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na stronę skarżącą oraz istotę głównych spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.