I SA/Kr 1109/05

Sygn. akt I SA/Kr 1109/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007r., sprawy ze skargi M. A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 maja 2005r nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004r, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia [...] lutego 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 i art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) określił M. A. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień w kwocie 439 849 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w oparciu o przeprowadzone u podatniczki czynności kontrolne wydano decyzję określającą podatniczce M. A.podatek od towarów i usług od szacunkowo ustalonej podstawy opodatkowania za miesiąc kwiecień 2004r. Podatniczka za miesiąc ten zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 63 372 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję uznał, że znaczna część zaewidencjonowanych przychodów za sprzedaży oparta została na niewłaściwych dowodach, wystąpiły bowiem liczne wypadki nie wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz osób nie objętych art. 32 ust 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż przepis ten zwalnia sprzedawców z obowiązku wystawiania faktur w przypadku sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie uznano, iż sprzedaż kilku tysięcy sztuk wyrobu tego samego rodzaju nie jest sprzedażą na rzecz takich osób. W ocenie organu I instancji nieprawidłowość ta spowodowała zaniżenie zaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży z uwagi na to, iż średnia cena sprzedaży asortymentu przy sprzedaży udokumentowanej była wyższa od ceny sprzedaży nieudokumentowanej. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję podstawę opodatkowania ustalił w drodze szacunku, przy wykorzystaniu danych dotyczących ilości sprzedaży poszczególnych towarów zaewidencjonowanych w kasie fiskalnej i średnich cen sprzedaży wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż takich towarów. W odwołaniu od powyższej decyzji M. A. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 284 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa poprzez zaliczenie na poczet dowodów w sprawie dokumentów z czynności kontrolnych wykonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu, tj. 15.07.2004r. oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie sposobu badania ksiąg podatkowych i brak pouczenia podatnika o treści art. 193 § 8 powyższej ustawy. Podatniczka zarzuciła również naruszenie art. 29 i 32 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu cen jednostkowych szacowanego asortymentu w transakcjach sprzedaży. Decyzją z dnia 24 maja 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 i art. 233 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, iż jako zasadny uznano zarzut dotyczący nie sporządzenia protokołu określającego za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy I instancji nie uznaje ksiąg za dowód, czyli protokołu wymaganego przepisami art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Ponadto w ocenie organu odwoławczego w protokole z dnia 20 kwietnia 2004r. nie wymieniono nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do nie uznania księgi za dowód tego co wynika w zawartych w niej zapisów. Protokół nie zawierał również pouczenia o prawie strony wynikającym z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Za częściowo zasadne uznano zarzuty dotyczące udowodnienia nierzetelności prowadzonych ewidencji podatkowych. Organ odwoławczy przytoczył orzeczenie NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 19 grudnia 2003 roku, w którym uznano za nieprawidłowe działanie inspektora UKS, który w sposób dostateczny nie wyjaśnił okoliczności podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego mających uzasadniać zastosowanie przy sprzedaży importowanej odzieży niższych cen od ich zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ostateczne rozstrzygnięcie kwestii czy podatniczka prowadziła ewidencję podatkową prawidłowo, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie i dlatego działając na zasadzie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylono zaskarżoną decyzję przekazując ją do ponownego rozstrzygnięcia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca M. A.zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania, a to art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie orzeczenia, co do istoty sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji bez wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zamieszczenia w zaskarżonej decyzji polemiki dowodowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę skarżąca podała, iż wydając decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać, że w sprawie istnieją znaczne braki postępowania dowodowego, które powodują że organ odwoławczy nie może w sprawie orzec merytorycznie. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy jest tak obszerny i zupełny, że organ II instancji miał możliwość dokonania własnych i przede wszystkim odmiennych od organu I instancji ustaleń faktycznych i w efekcie orzec merytorycznie, a więc umorzyć postępowanie. Skarżąca podkreśliła, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego ustalenie czy prowadziła ona w sposób prawidłowy ewidencje nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, gdyż wszystkie możliwe do przeprowadzenia dowody zostały już w sprawie zgromadzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). Zasadnicze znaczenie dla możliwości wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia ma konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). W niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji podając, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie to ma doprowadzić nie do ustalenia czy prowadziła ona ewidencję w sposób prawidłowy, lecz do wyjaśnienia czy oparcie ewidencji na niewłaściwych dowodach miało wpływ na zaniżenie w ewidencji podatkowej przychodów za sprzedaży. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy postępowanie organu I instancji w ogóle nie dotyczyło powyższej kwestii, a tym samym wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto, za takim rozstrzygnięciem przemawia fakt, iż wyniki analizy poziomu cen stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej fakturami i poziomu cen stosowanych przy pozostałej sprzedaży mogłyby stanowić dowód uzasadniający twierdzenie, że oparcie ewidencji podatkowej przychodów ze sprzedaży na niewłaściwych dowodach miało wpływ na zaniżenie zaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży tylko wówczas, gdyby zebrano dowody świadczące o tym, że towary objęte analizowaną sprzedażą miały podobną jakość. Takich ustaleń nie dokonał jednak organ podatkowy I instancji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wydając decyzję organ I instancji popełnił także inne błędy, których organ II instancji nie mógł naprawić. Błędy te to naruszenie art. 196 § 6 i 8 Ordynacji podatkowej. W protokole kontroli z dnia 23 sierpnia 2004r. nie wymieniono nieprawidłowości prowadzonej ewidencji, które mogły spowodować nie uznanie ksiąg za dowód tego co zostało w nich zapisane. Protokół nie zawierał również pouczenia o treści art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Z całą pewnością powyższe argumenty przemawiają za tym, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. Dodatkowo przytoczyć należy jeszcze stanowisko zawarte w wyroku NSA w Łodzi z dnia 11 października 2000r. sygn. akt I SA/Łd 1658/98 OSP 2001/10/154, w którym podkreślono, iż "stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji nie uznając ksiąg prowadzonych przez spółkę za dowód, w protokole ich badania nie określił ani okresu, ani części, w jakiej nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach, powoduje, że tego rodzaju braku nie może uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy, gdyż może to wymagać zbadania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych spółki. Wykraczałoby to zatem poza granice uzupełnienia dowodów". Tym samym, w ocenie Sądu spełniony został warunek wskazany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ).