I SA/Kr 1113/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1113/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi B.H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r., Dyrektor UKS, określił B.H., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie 966566 zł w wyniku ustalenia, że podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc zaniżył kwotę podatku należnego o kwotę 1 067 000 zł w konsekwencji nieuwzględnienia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że B.H. w dniu 23 grudnia 2008 r. zawarł w formie aktu notarialnego rep. A nr [..] umowę sprzedaży P.R. nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjno-biurowym oznaczonym nr 448, położonej w W. (gmina W.), za cenę netto w kwocie 4 850 000 zł powiększoną o podatek VAT w kwocie 1 067 000 zł, łącznie w kwocie 5 917 000 zł. Podatnik od powyższej sprzedaży nie wykazał podatku od nieruchomości w kwocie wynikającej z aktu notarialnego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił: 1. naruszenie prawa postępowania polegające na błędnym ustaleniu, że podatnik wydał nieruchomość położoną w W. P.R. w dniu 23 grudnia 2008 r., gdyż P. R. oraz spółka M. Sp. z o.o. weszli w jej posiadanie bezprawnie, sprzecznie z postanowieniami umowy z dnia 23 grudnia 2008 r. oraz aneksu z dnia 24 lutego 2009 r., rep. [...], oraz z naruszeniem posiadania podatnika, co oznacza, że nie doszło do wydania nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", ewentualnie na wypadek niepodzielenia zarzutów dotyczących niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, zarzucił: 2. nieprawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, a to art. 19 ust. 10 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu jakoby kiedykolwiek doszło do wydania ww. nieruchomości P.R., albowiem P.R. oraz spółka M. Sp. z o.o. weszli w jej posiadanie bezprawnie, sprzecznie z postanowieniami umowy oraz z naruszeniem posiadania podatnika, co oznacza, że nie doszło do wydania nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Decyzją z dnia 7 maja 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonaną przez podatnika transakcję sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należało uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dyrektor Izby Skarbowej omówił także kwestię powstania obowiązku podatkowego. Podał, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są lokale i budynki, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż 30 dnia licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 ustawy. Organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przed upływem 30 dni od dnia dostawy nieruchomości (tj. od dnia 23 grudnia 2008 r.) podatnik nie otrzymał zapłaty za sprzedaną nieruchomość oraz nie wystawił faktury (tzn. wystawiona faktura i korekta do niej zostały anulowane i nigdy nie zostały doręczone nabywcy, a więc nie weszły do obrotu prawnego). Wobec powyższego obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu tej dostawy powstaje na zasadzie szczególnej, czyli nie później niż 30 dnia licząc od dnia wydania przedmiotowej nieruchomości. Mając na uwadze treść art. 19 ust. 10 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że w unormowaniu tym chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sformułowania "jak właściciel", które implikuje to, że ustawodawca za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Organ odwołał się także do regulacji prawa cywilnego w zakresie interpretacji pojęcia "wydania". Stwierdził w związku z tym, że z wydaniem nieruchomości będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy podatnik umożliwi nabywcy swobodne korzystanie i dysponowanie nieruchomością. Celem wydania jest bowiem zapewnienie kupującemu możności faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu i uzyskanie bezpośredniego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji organ stwierdził, że za dzień wydania nieruchomości położonej w Węgrzcach Wielkich należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jego sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. Świadczy o tym w szczególności treść zawartej umowy kupna sprzedaży, gdzie w pkt VII zawarto stwierdzenia, że strona kupująca oświadcza, że jest już w posiadaniu przedmiotu niniejszej umowy i od tego dnia do strony kupującej należeć będą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary. Te zapisy umowy nie były przez podatnika w trakcie podpisywania aktu kwestionowane. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywca korzystał z nabytej nieruchomości dokonując zmian w budynku. W styczniu 2009 r. nabywca został wpisany do księgi wieczystej jako nowy właściciel. W dniu 8 maja 2009 r. P.R. oddał przedmiotową nieruchomość do użytkowania na okres 10 lat Spółce Medyk, a prawo to zostało ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. W dniu 19 czerwca 2009 r. nowy właściciel ustanowił na nieruchomości hipotekę celem zabezpieczenia spłaty zobowiązań wynikających z umowy depozytu nieprawidłowego. Ostatecznie, w dniu 20 czerwca 2011 r. P. R. dokonał zbycia nieruchomości na rzecz M.T.. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że z akt sprawy wynika również, że P.R.zarządzał nabytą nieruchomością. Organ uznał, że brak zapłaty za sprzedaną nieruchomość nie miał wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej dostawy, bowiem powstał on na zasadzie przewidzianej w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu 30 dni licząc od dnia wydania nieruchomości. Ustaleń odnośnie momentu wydania przedmiotowej nieruchomości nie zmienia również okoliczność zawarcia porozumienia z dnia 30 stycznia 2009 r. a następnie sporządzenie w dniu 24 lutego 2009 r. aneksu do umowy sprzedaży, w którym zmieniono między innymi pkt VII ww. umowy i strony postanowiły, że wydanie w posiadanie przedmiotu niniejszej umowy przez stronę sprzedającą na rzez strony kupującej zostanie dokonane w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. Organ uznał, że dokonywane – już po złożeniu deklaracji podatkowej VAT-7 - zmiany terminu wydania nieruchomości należy ocenić jako próbę odroczenia terminu zapłaty podatku, co w konsekwencji doprowadziło do jego niezapłacenia. Wobec braku zapłaty za zbytą nieruchomość podatnik nie posiadał bowiem środków na uiszczenie należnego podatku VAT z tytułu tej transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do powoływanych przez podatnika dowodów mających świadczyć o niewydaniu mu przedmiotowej nieruchomości. W szczególności, odnosząc się do argumentu podatnika, że .BH. był kontrolowany przez Urząd Skarbowy, w związku z wnioskiem P.R. o zwrot podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jest to bez znaczenia, gdyż Urząd ten nie będąc dla podatnika właściwy miejscowo nie prowadził względem niego postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej i nie rozstrzygał w przedmiocie niniejszej sprawy. Za chybiony został również uznany pogląd, że ustanowienie na nieruchomości hipoteki oraz umowy użytkowania nie wymaga, aby osoba ustanawiająca te prawa rzeczowe ograniczone była posiadaczem nieruchomości. Organ podał, że w przypadku użytkowania, w zakres treści tego prawa wchodzi prawo do używania przedmiotu użytkowania i pobierania z przedmiotu użytkowania pożytków. Z kolei używanie rzeczy obejmuje między innymi jej posiadanie. Aby zatem użytkownik mógł korzystać ze swego prawa musi znaleźć się w jego posiadaniu, do czego konieczne jest wydanie rzeczy. Aby przekazać rzecz użytkownikowi – Spółce M. – P.R. musiał wcześniej objąć we władanie przedmiotową nieruchomość. Będąca użytkownikiem nieruchomości Medyk Sp. z o.o. korzystała z tej nieruchomości – prowadzone były na niej prace modernizacyjne, nieruchomość była chroniona przez wynajętą przez Spółkę agencję ochrony, ubezpieczana, a także zawarte zostały umowy na dostawę mediów, których stroną była Spółka. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przeprowadzona przez podatnika transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z powstaniem obowiązku podatkowego na zasadzie przewidzianej w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, należny podatek VAT z tytułu tej transakcji powinien zostać rozliczony w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej do urzędu skarbowego za miesiąc styczeń 2009 roku. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie B.H. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu do decyzji Dyrektora UKS i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS. Zaznaczył, że ustalenie, iż wydał w posiadanie nieruchomość i określenie zobowiązania podatkowego jest w całości nieprawidłowe, w sytuacji, gdy nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego i pominięto dowód z: protokołu konfrontacji P.R. i B.H., protokołu zeznań i wyjaśnień P. Rzeczyckiego przed Prokuraturą Okręgową w sprawie do sygn. akt V Ds 139/09; protokołu czynności sprawdzających podjętych w 2009 r. przez US w związku z wnioskiem P. Rzeczyckiego o zwrot podatku VAT; zbioru dokumentów zalegających do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Wieliczce, a to umów użytkowania oraz aktu ustanowienia hipoteki i oświadczeń złożonych w tych umowach; akt sprawy o zarząd przed Sądem Rejonowym oraz akt egzekucji komorniczej; dokumentów potwierdzających ponoszenie opłat za ochronę i na ubezpieczenie przez skarżącego w 2009 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił w szczególności, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie składał formalnych wniosków dowodowych. Mając na uwadze wymogi jakim powinien odpowiadać wniosek dowodowy, organ uznał, że nie można za takie uznać sformułowań skarżącego zawartych w treści odwołania, wyrażających jego wiedzę na temat istnienia pewnych określonych dokumentów sporządzonych przez inny organ, a nie włączonych do akt niniejszej sprawy. Analiza treści odwołania wskazuje, że skarżący wystąpił do Prokuratury Okręgowej z wnioskiem o udostępnienie protokołu konfrontacji pomiędzy nim, a P.R.. Dyrektor Izby Skarbowej nie posiada jednak informacji, czy skarżący uzyskał przedmiotowy protokół, bowiem nie przedłożył on tego dokumentu w trakcie postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia i pominięcia wniosków dowodowych skarżącego w postaci protokołu zeznań i wyjaśnień P.R. złożonych przed Prokuraturą Okręgową w sprawie o sygn. V Ds 139/09 oraz dokumentów potwierdzających ponoszenie opłat za ochronę i na ubezpieczenie przez skarżącego w 2009 r. organ stwierdził, że wnioski o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów nie były zgłaszane przez skarżącego na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Nie można zatem czynić organowi odwoławczemu zarzutów, że pominął te dowody. Ponadto skoro skarżący dysponował dokumentami, które mogły mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, nic nie stało na przeszkodzie, aby przedłożyć te dowody organom podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do treści art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Na gruncie przywołanego przepisu ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie więc stanowi, że warunkiem aktualizującym obowiązek podatkowy, tj. moment jego powstania, jest otrzymanie zapłaty, w całości lub w części. Ustawodawca operując jednak we wskazanym przepisie zwrotem "nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania", określił maksymalną granicę czasową, w której obowiązek ten powstaje, zastrzeżoną na okoliczność braku dokonania zapłaty w całości lub w części w tym terminie. Sąd zauważa, że ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego, na czym polega wydanie rzeczy. Należy mieć tu w szczególności na uwadze, że dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadne jest także przy interpretacji pojęcia "wydanie rzeczy" odwołanie się do znaczenia, jakie nadaje mu gałąź prawa operująca tym pojęciem, a więc prawo cywilne. Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Celem wydania rzeczy jest przede wszystkim umożliwienie kupującemu korzystania z nabytej rzeczy. Należy podkreślić, że posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie pojęciem wydania rzeczy, a nie pojęciem przeniesienia posiadania, rozszerza zakres sposobów uzyskania przez kupującego bezpośredniego władztwa nad rzeczą. Nawet więc faktyczne pozostawanie nieruchomości we władaniu sprzedawcy po wyrażeniu na to zgody przez kupującego stanowi wykonanie obowiązku "wydania rzeczy". Sąd zauważa w związku z tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą. Konsekwentnie zatem ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Reasumując Sąd stwierdza, że wydaniem rzeczy jest przekazanie innej osobie władztwa (kontroli) nad rzeczą. Sąd zaznacza także, że umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej, a więc staje się ona skuteczna wskutek złożenia dwóch zgodnych oświadczeń woli stron. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy Sąd zaznacza, podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1757/12, którym oddalono skargę B.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., że dysponując dokumentem w postaci odpisu aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. kupujący (P.R.) mógł wykazać swoje władztwo nad opisaną nieruchomością i miał nieograniczoną możliwość nią rozporządzać. Mógł ją zatem np. obciążyć ograniczonymi prawami rzeczowymi czy sprzedać, co jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego miało w sprawie miejsce (w czerwca 2011 r P.R. dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości). Sąd podziela w konsekwencji dokonaną przez organ ocenę, że za dzień wydania nieruchomości położonej w W. zabudowanej budynkiem produkcyjno-biurowym należało uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jego sprzedaż. Również kwestionowany przez skarżącego zapis zawarty w pkt VII aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. o treści "strona kupująca oświadcza, że jest już w posiadaniu przedmiotu niniejszej umowy i od dnia dzisiejszego do strony kupującej należeć będą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary", który w dniu podpisywania umowy został zaakceptowany przez podatnika, wywiera skutki związane z wydaniem nieruchomości. Zapis ten stanowi przecież zgodne oświadczenie stron umowy – zapisy umowy zostały przez obie strony w sposób wyraźny zaakceptowane, co wynika z końcowej części aktu notarialnego, który został "odczytany, przyjęty i podpisany". Zarzuty skarżącego, dotyczące w szczególności błędnego ustalenia przez organy, że podatnik wydał w posiadanie nieruchomość położoną w Węgrzcach Wielkich nie mogły więc zostać uwzględnione. Stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy i w konsekwencji stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Oceny tej nie mogły także zmienić powoływane przez skarżącego w skardze dowody, które zostały pominięte w toku rozpoznania sprawy. Czym innym jest natomiast kwestia zapłaty ceny przez kupującego za nabytą nieruchomość. Wyżej zacytowany art. 19 ust. 10 ustawy o VAT wyraźnie określa moment powstania obowiązku podatkowego także w sytuacji gdy zbywca nie otrzymał zapłaty od nabywcy. W sytuacji bowiem braku zapłaty ceny, gdy nastąpiło wydanie przedmiotu sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej 30 dnia od dnia wydania nabywcy budynku. Skoro organy ustaliły, że doszło do wydania nieruchomości w dniu 23 grudnia 2008 r., to zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało 30 dni od tego wydania, czyli 22 stycznia 2009 r. Reasumując Sąd stwierdza, że postępowanie organów podatkowych zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony został właściwie, a mające zastosowanie w sprawie przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Uznając zatem zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o jej oddaleniu, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).