I SA/Kr 1113/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Naczelnk Urzędu Skarbowego w K. jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej I. sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] maja 2017r., z dnia [...] czerwca 2017r. i z dnia [...] sierpnia 2017r. wystawionych na zaległość w podatku od towarów i usług za III i VI 2017r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za VI i VII 2016r. W toku postępowania powstały koszty egzekucyjne w kwocie 23.422,50 zł, obciążające zobowiązaną spółkę. Zobowiązana spółka, działając przez pełnomocnika, wystąpiła do organu egzekucyjnego z wnioskiem z dnia [...] listopada 2017r, uzupełnionym dnia [...] grudnia 2017r. i dnia [...] stycznia 2018r. o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. I. sp. z o.o. połączyła się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych m.in. z I. sp. z o.o. i działa aktualnie pod firmą I. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [[...] marca 2018r. wydał zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych na łączną kwotę 23.422,50 zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2018r. następca prawny zobowiązanej spółki złożył wniosek o wydanie postanowienia w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych dotyczących prowadzenia egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.e po przeprowadzeniu postępowania postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018r. Nr [...] określił wysokość kosztów egzekucyjnych zobowiązanej spółki na kwotę 22.928,50 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, za co i w jakiej wysokości zostały naliczone koszty egzekucyjne w prowadzonym postanowieniu. W wyniku rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 listopada 2018r sygn. akt I SA/Kr 1097/18 uwzględnił skargę spółki, uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii kosztów prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania egzekucyjnego będzie wymagało w pierwszej kolejności uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.") ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14. W tym zakresie Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi i w pełni je podzielił. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...]czerwca 2019r. Nr [...] określił I. sp. z o.o. w K. wysokość kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 22.928,50 zł. W zażaleniu I. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie art. art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naliczenie kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14 zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, bez zastosowania się do wynikającego z powołanego wyroku obowiązku miarkowania kosztów egzekucyjnych. Spółka podniosła ponadto, że jej zdaniem zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, czy też zajęcie innych wierzytelności w żadnym wypadku nie generuje po stronie organu egzekucyjnego kosztów w wysokości 22.928,50 zł wykazanych w postanowieniu z dnia 6 czerwca 2019r. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w związku z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak dokładnego określenia dokonanych czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji pozbawienia zobowiązanej spółki możliwości weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, w których opłata za czynności zostanie naliczona w minimalnej kwocie 4,20 zł, a opłata manipulacyjna w minimalnej kwocie 1,40 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że art. 64 § 6 u.p.e.a. nie określił maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej. Ograniczenie kwotowe ustawodawca zawarł natomiast w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w odniesieniu do opłaty za zajęcie nieruchomości, ustalając ją w wysokości 8% egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Organ egzekucyjny dla określenia maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej przyjął analogiczny sposób miarkowania wysokości opłaty. DIAS w K' wyjaśnił, że odwołując się do powyższego przepisu, uwzględniającego stawkę 8 % egzekwowanej należności z określoną górną granicą naliczenia kosztów - 34.200 zł, organ egzekucyjny przyjął, że opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa od kwoty 4.275 zł czyli 1/8 z 34.200 zł. Organ egzekucyjny wysokość opłaty manipulacyjnej obliczył dla każdego z tytułu wykonawczego z osobna, zamieszczając wyliczone kwoty w swoim postanowieniu. Opłata manipulacyjna w żadnym przypadku nie przekroczyła wysokości maksymalnej tj. 4.275 zł ustalonej w sposób opisany powyżej. Podobnie dokonano miarkowania kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego. Art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie określa maksymalnej kwoty kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego. Odwołując się do powyższego przepisu, uwzględniającego stawkę 8 % egzekwowanej należności z określoną górną granicą naliczenia kosztów - 34.200 zł, organ egzekucyjny przyjął, że koszty egzekucyjne należne za zajęcie rachunku bankowego, stanowiące 5% egzekwowanej należności, nie mogą być wyższe od kwoty 21.375 zł, czyli 5/8 z 34.200 zł. Organ egzekucyjny wysokość opłaty za czynności egzekucyjne, obliczył dla każdego tytułu wykonawczego z osobna, zamieszczając wyliczone kwoty w zaskarżonym postanowieniu. Kwota kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunków bankowych w żadnym wypadku nie przekroczyła wysokości maksymalnej tj. 21.375 zł ustalonej w sposób opisany powyżej. DIAS w K. podniósł, że skoro przepisy u.p.e.a. nie określają maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej ani kosztów egzekucyjnych za poszczególne środki egzekucyjne, z wyjątkiem zajęcia nieruchomości, zasadne jest odwołanie się do tej kwoty, przy ustalaniu maksymalnego limitu wysokości kosztów za poszczególne inne czynności egzekucyjne. Wysokość opłat za poszczególne czynności egzekucyjne ustalana jest w tej sytuacji, oczywiście według stawki procentowej dla tych czynności przewidzianej, a nie według stawki obowiązującej dla zajęcia nieruchomości. Tak wyliczona kwota kosztów jest ograniczona wyliczonym limitem. Wymóg miarkowania kosztów wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego został więc spełniony DIAS w K. wskazał, że organ egzekucyjny przyjął i zastosował górny kwotowy limit opłaty za czynność egzekucyjną i górny kwotowy limit opłaty manipulacyjnej. Uczynił to w sposób usystematyzowany. Wskazał jakim systemem do tego doszedł. Nie uczynił, więc niczego na zasadzie dowolnego uznania i przypadkowości, lecz właśnie przyjął odpowiednią systematykę i zasady w tym zakresie. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. Organ II instancji wyjaśnił, że organ egzekucyjny ustalił górną granicę opłaty manipulacyjnej oraz kosztów za zajęcie rachunku bankowego i odnosząc te kwoty, do wysokości kosztów egzekucyjnych obliczonych w niniejszej sprawie na podstawie przepisów u.p.e.a. stwierdził, że mieszczą się one w ustalonym limicie i nie ma podstaw do zmiany ich wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. mając na uwadze ww. naliczone opłaty, zasadnie ustalił zatem należne koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 22.928,50 zł. W ocenie organu II instancji, zarzut spółki naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naliczenie kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r, sygn. akt SK 31/14 zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, bez zastosowania się do wynikającego z powołanego wyroku obowiązku miarkowania kosztów egzekucyjnych, jest nieuzasadniony. Koszty egzekucyjne w kwocie 22.928,50 zł nie zostały naliczone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie jednego tytułu wykonawczego. Koszty te powstały w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie pięciu odrębnych tytułów wykonawczych. Kwota ta jest sumą składową kosztów egzekucyjnych naliczonych do pięciu tytułów wykonawczych. Na podstawie tych tytułów wykonawczych dokonano czynności egzekucyjnych powodujących powstanie kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny czynności te szczegółowo opisał w swoim postanowieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odpowiadając na kolejny zarzut, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, czy też zajęcie innych wierzytelności w żadnym wypadku nie generuje po stronie organu egzekucyjnego kosztów w wysokości 22.928,50 zł - wyjaśnił, iż powstałe koszty egzekucyjne były znacząco niższe od górnej granicy ich wysokości, określonej przez organ egzekucyjny wskutek konieczności miarkowania wysokości tych kosztów. Mając powyższe na uwadze, organ egzekucyjny przyjął, że maksymalne opłaty wyniosą: opłata manipulacyjna z art. 64 § 6 u.p.e.a. wyniesie nie więcej niż 4.275,00 zł tj. 1/8 z 34.200,00 zł, opłata za zajęcie rachunku bankowego oraz opłata za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wyniesie nie więcej niż 21.375,00 zł tj. 5/8 z 34.200,00 zł. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę organ II instancji wyjaśnił, że nie stwierdził on również naruszenia art. 9, art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art.126 k.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 6, art. 11 oraz art. 124 § 1 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady przekonywania poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych dokonanego miarkowania naliczonych kosztów powołując się na wątpliwą analogię z art. 64 § 1 pkt 6 p.e.a, - art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1097/18 co do tego, że wysokość opłat ustalanych przez organy egzekucyjne nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 p.e.a. – poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. - art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1 i art. 84 oraz art. 190 § 1 Konstytucji - poprzez zignorowanie wskazań i standardów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016., sygn. SK 31/14, przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, co skutkowało tym, że organ egzekucyjny dopuścił się rażącej dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a rzeczywistymi kosztami tego postępowania poprzez ich naliczenie w oderwaniu od okoliczności faktycznej tej egzekucji (nakładu pracy pracownika organu egzekucyjnego, bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów i wydatków organu egzekucyjnego). W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzegł naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o obciążeniu strony skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 22.928,50 zł. Zakwestionowane postanowienia w zakresie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego zostały wydane w oparciu m. in. o przepis art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017r. poz. 1201 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Przed przystąpieniem do rozpoznania merytorycznych zarzutów skargi, należy wskazać, że w niniejszej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2018r sygn. akt I SA/Kr 1097/18 uwzględnił skargę spółki, uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii kosztów prowadzonego przeciwko skarżącej spółce postępowania egzekucyjnego będzie wymagało w pierwszej kolejności uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14. Zatem organy administracyjne orzekające w sprawie były, stosownie do art. 153 p.p.s.a., związane oceną prawną i wskazaniami Sądu zawartymi w tym orzeczeniu. W pierwszej kolejności należało zatem ocenić, czy organy wydajać ponownie rozstrzygnięcia w sprawie obciążenia strony skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego zrealizowały wytyczne Sądu, które zostały sformułowane na podstawie wyroku TK wydanego w sprawie o sygn. akt SK 31/14. W związku z powyższym należy przypomnieć, że TK wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14, orzekł, że: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji zostały wydane już po wydaniu przedmiotowego orzeczenia TK, a zatem organy powinny uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Sąd częściowo przychylając się do zarzutów skargi stwierdza, że organy obu instancji tylko w części uwzględniły skutki orzeczenia TK i wskazania WSA w Krakowie z wyroku z dnia z dnia 13 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1097/18. TK w uzasadnieniu wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. TK stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. TK uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku TK wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. W realiach rozpoznanej sprawy, organ egzekucyjny wykonując zalecenia WSA w Krakowie zawarte w wyroku z dnia z dnia 13 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1097/18, nakazujące zastosowanie wskazań sformułowanych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14, dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych ustalił górne limity opłat, którymi można obciążyć skarżącą spółkę za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a.). Trafnie w tej mierze organ odwołał się do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zgodnie z którym opłaty pobrane za zajęcie nieruchomości wynoszą 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, organy obu instancji w sposób uprawniony przyjęły, że w związku z brakiem ustawowej interwencji ustawodawcy po wyroku TK z 28 czerwca 2016r. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. powinny być proporcjonalnie obniżone, co jest możliwe przez przyjęcie za punkt odniesienia górnego limitu opłaty, który został wskazany w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Według Sądu należy przyjąć za uzasadnione stanowisko organów, iż skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% egzekwowanej należności, lecz maksymalna jej kwota nie może przekroczyć 34.200 zł, to: - opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa od kwoty 4.275 zł, czyli 1/8 z 34.200 zł. Organ egzekucyjny wysokość opłaty manipulacyjnej obliczył dla każdego z tytułu wykonawczego z osobna. Opłata manipulacyjna w żadnym przypadku nie przekroczyła wysokości maksymalnej tj. 4.275 zł ustalonej w sposób opisany powyżej. - koszty egzekucyjne należne za zajęcie rachunku bankowego, stanowiące 5% egzekwowanej należności, nie mogą być wyższe od kwoty 21.375 zł, czyli 5/8 z 34.200,00 zł. Organ egzekucyjny wysokość opłaty za czynności egzekucyjne, obliczył dla każdego tytułu wykonawczego z osobna. Kwota kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunków bankowych w żadnym wypadku nie przekroczyła wysokości maksymalnej tj. 21.375 zł ustalonej w sposób opisany powyżej. Należy podkreślić, że stanowisko to zaaprobował także NSA w wyroku z 28 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 2094/18. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że taka metoda odpowiada wytycznym Trybunału Konstytucyjnego, jako że uwzględnia stopień pracochłonności i skomplikowania czynności egzekucyjnych z uwagi na przedmiot, do którego jest skierowana. W tym stanie rzeczy Sąd uznaje za niezasadne zarzuty skargi dotyczące wadliwego zastosowania przez organ egzekucyjny górnych limitów opłat poprzez odwołanie się do wskazanego literalnie w ustawie limitu w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. z argumentacją, że koszty egzekucyjne powinny zostać naliczone w wysokości opłat minimalnych (4,20 zł; 1,40 zł), względnie skarżąca spółka powinna być obciążona opłatami stanowiącymi równowartość rzeczywistych wydatków i kosztów związanych dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi, przy uwzględnieniu wymaganego nakładu pracy. Należy jednak zauważyć, że u.p.e.a. wyraźnie odróżnia opłaty (o których cały czas mowa) od wydatków, czyli faktycznie poniesionych przez organ kosztów w związku z prowadzeniem egzekucji, jak np. koszty przejazdu i delegacji, przewozu, sporządzania dokumentów (art. 64b i 64c § 1 u.p.e.a.). Tych pojęć nie można zatem utożsamiać. W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że TK w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 31/14 wskazał, że: a) nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, b) tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji; jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna, c) wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego (funkcja fiskalna opłat). Zdaniem Sądu zastosowana przez organ metoda określenia górnych limitów opłat z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. należy uznać za wyważoną, jako że realizuje zarazem cel fiskalny opłat egzekucyjnych, jak i nadmiernie nie ingeruje w wartości konstytucyjne wyrażone przez TK w wyroku w sprawie SK 31/14. Jednakże jak zasygnalizowano wyżej, zdaniem Sądu, organy obu instancji tylko częściowo (w zakresie wyżej wskazanym) zrealizowały zalecenia wynikające z wyroku TK z 28 czerwca 2016r. Co prawda - stosując wykładnię prokonstytucyjną – organ egzekucyjny prawidłowo ustalił limity opłat (na poziomie 4.275 zł oraz 21.375 zł), jednakże na tym w zasadzie poprzestał. Jak wynika z akt sprawy i co również znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ egzekucyjny wysokość opłaty manipulacyjnej i kosztów za zajęcie rachunku bankowego obliczył dla każdego z tytułu wykonawczego z osobna. Opłata manipulacyjna i koszty zajęcia egzekucyjnego w żadnym przypadku nie przekroczyły wysokości maksymalnej tj. 4.275 zł i 21.375 zł ustalonej w sposób opisany powyżej. Innymi słowy każdy z tychże limitów odniósł oddzielnie do opłat obliczonych od każdego z tytułów wykonawczych. Należy w tym miejscu zauważyć, że na gruncie tej sprawy organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie 5 tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (3 tytuły wykonawcze z dnia 21 czerwca 2017r.) oraz w podatku od towarów i usług (2 tytuły wykonawcze z dnia 24 maja 2017r. i z dnia 8 sierpnia 2017r.). Organ egzekucyjny ustalił górną granicę opłaty manipulacyjnej oraz kosztów za zajęcie rachunku bankowego i następnie odnosząc te kwoty, do wysokości kosztów egzekucyjnych obliczonych w niniejszej sprawie na podstawie przepisów u.p.e.a. stwierdził, że mieszczą się one w ustalonym limicie i nie ma podstaw do zmiany ich wysokości i dlatego według organów ustalenie należnych kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 22.928,50 zł było zasadne. Do tego zagadnienia wprost nawiązywał postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1097/18 co do tego, że wysokość opłat ustalanych przez organ egzekucyjny nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, Nie można skutecznie podważyć argumentów skarżącej spółki, że czynności podejmowane przez organ egzekucyjny (w związku z którymi naliczono koszty) cechował niski stopień skomplikowania. Ograniczały się wyłącznie do sporządzenia i wysłania kilku pism. Przy tym przy realizacji trzech tytułów wykonawczych z dnia 21 czerwca 2017r. poprzez zajęcie rachunku bankowego nastąpiła przez wyekspediowanie jednej przesyłki w odniesieniu do wszystkich 3 tytułów wykonawczych. Należy również zauważyć, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego realizowane było wyłącznie w jednym banku ([...]), a tylko w jednym przypadku zajęcie dotyczyło wierzytelności pieniężnej w I. S.A. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organów nie ma jednak rozważań, czy koszty egzekucyjne ustalone na kwotę 22.928,50 zł pozostają w "racjonalnej zależności" pomiędzy ich wysokością, a wyżej opisanymi czynnościami organu egzekucyjnego, za które zostały naliczone. Zatem wbrew wskazaniom zawartym w wyroku TK z 28 czerwca 2016r. organy obu instancji nie rozważyły wszystkich okoliczności sprawy. Uwzględnienie zaś jej realiów wymagało między innymi: - odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; - uwzględnienia, że egzekwowana należność w podatku dochodowym od osób prawnych mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie 3 tytułów wykonawczych, co miało wpływ na ilość podejmowanych działań i wysokości naliczonych kosztów. DIAS w K. nie uwzględniając tych aspektów sprawy naruszył art. 107 § 3 w związku z art. 140 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., także w związku z art. 153 p.p.s.a. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nienależyte uzasadnienie rozstrzygnięcia jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji, czy postanowienia. W tym przypadku stanowi o nierozważeniu przez organy orzekające w sprawie w pełnym zakresie, wytycznych skonkretyzowanych w wyroku TK z 28 czerwca 2016r. i wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1097/18. Sąd nie przesądza, czy prawidłowe rozważenie tej problematyki doprowadziłoby organ do innego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, to jest ustalenia kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązaną spółkę w innej, niższej wysokości. Jednakże brak stosownego stanowiska organów (uzasadnienia) w tym zakresie, powoduje brak możliwości przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Sąd. W postępowaniu ponownym organ oceni, czy w realiach tej konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne ustalone w kwocie 22.985,50 zł, realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi w tym konkretnym postępowaniu egzekucyjnym czynnościami organów. Ta właśnie "racjonalna zależność", którą zaakcentował TK w wyroku z 28 czerwca 2016r. powinna być zasadniczą wskazówką dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w danej sprawie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.