I SA/Kr 112/24

|Sygn. akt I SA/Kr 112/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 grudnia 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4103.44.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 2 071,00 zł (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt jeden złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2023r. znak: 1201-IOP2-2.4103.44.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383,dalej: O.p.), uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem: - nr 1227-SPO.4103.9-14.2022 z dnia 31 sierpnia 2023r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 411 zł; luty 2018r. zobowiązania podatkowego w wysokości 303 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; maj 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.015 zł; sierpień 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.006 zł; listopad 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.743 zł; grudzień 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.876 zł, - nr 1227-SPO.4103.4.2023 z dnia 31 sierpnia 2023r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za: marzec 2018r. zobowiązania podatkowego w wysokości 656 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; kwiecień 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.041 zł; czerwiec 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.577 zł; lipiec 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.033 zł; wrzesień 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.660 zł; październik 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.754 zł. - i orzekł następujący sposób: za styczeń 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.024 zł; za luty 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 995 zł; za marzec 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 339 zł; za kwiecień 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.380 zł; za maj 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.658 zł; za czerwiec 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.387 zł; za lipiec 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.843 zł; za sierpień 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.810 zł; za wrzesień 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.464 zł; za październik 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.558 zł; za listopad 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.653 zł; za grudzień 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.766 zł. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W 2018r. J.F. (dalej: Skarżący) prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą I., której zakres obejmował wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Jako płatnik podatku VAT został zarejestrowany z dniem 1.12.2005r. Z tytułu prowadzonej działalności Skarżący dokonywał rozliczenia podatku od towarów i usług składając deklaracje miesięczne VAT-7 i ich korekty. Prawidłowość powyższych rozliczeń była przedmiotem: Ad. 1. Kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, listopad i grudzień 2018r. (na podstawie upoważnienia z dnia 5.10.2021r.), zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 2.12.2021r. oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 9.05.2022r. (doręczone w dniu 24.05.2022r.) w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy. W ramach kontroli podatkowej dokonano badania ksiąg podatkowych i na podstawie art. 193§2 O.p. stwierdzono, że prowadzona w firmie: ewidencja sprzedaży za styczeń, luty, maj, sierpień, listopad i grudzień 2018r. jest nierzetelna w zakresie wykazanego obrotu i podatku należnego. ewidencja zakupów za styczeń, maj, listopad i grudzień 2018r. jest nierzetelna w zakresie wykazanych nabyć i podatku naliczonego. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, na podstawie art. 193§4 O.p. organ podatkowy nie uznał ewidencji zakupów i sprzedaży za wskazane okresy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wydał decyzję nr 1227-SPO.4103.14.2022 z dnia 31 sierpnia 2023r. Ad. 2. Postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 6.06.2023r. (doręczone w dniu 12.06.2023r.) w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2018r. W ramach postępowania podatkowego dokonano badania ksiąg podatkowych i na podstawie art. 193§2 O.p. stwierdzono, że prowadzona w firmie Skarżącego: ewidencja sprzedaży za czerwiec 2018r. jest nierzetelna w zakresie wykazanego obrotu i podatku należnego. ewidencja zakupów za czerwiec, lipiec, październik 2018r. jest nierzetelna w zakresie wykazanych nabyć i podatku naliczonego. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, na podstawie art. 193§4 O.p. organ podatkowy nie uznał ewidencji zakupów i sprzedaży za wskazane okresy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wydał decyzję nr 1227-SPO.4103.4.2023 z dnia 31 sierpnia 2023r. Od powyższych decyzji Skarżący wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym m.in. w art. 120 i art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, pominięcie kluczowego dowodu, jakim były zeznania podatkowe z lat 2005-2010, a także ocenę ustaleń dokonaną w sposób sprzeczny ze wskazaniami wynikającymi z prawidłowego rozumowania i logicznego wnioskowania, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, tj.: - nieuzasadnione przyjęcie, że wpłaty gotówkowe w roku 2018 nie odzwierciedlają sprzedaży wykazanej w ewidencji przychodów i złożonych deklaracjach VAT-7, w sytuacji gdy Skarżący posiadał oszczędności z lat poprzednich tj. lat 2005-2010, kiedy to dochód wynosił 285.017,50 zł, zaś środki te miał prawo rozdysponować według własnego uznania i w każdej chwili mógł je wydać, mógł je zaoszczędzić, miał też prawo po upływie kilku lub kilkunastu lat do wpłaty na lokatę oszczędnościową, rachunek bankowy czy w dalszym ciągu przechowywać w domu; - nieuzasadnione przyjęcie, że kwotę zaniżenia przychodu (na podstawie wpłat własnych) ustalono w wysokości 69.954 zł (brutto), zaś wartość przychodu niezaewidencjonowana netto wynosi 55.491,06 zł, w sytuacji gdy Skarżący posiadał udokumentowane środki pieniężne pochodzące z lat poprzednich tj. z lat 2005-2010, - nieuzasadnione przyjęcie, że wpłaty własne nie posiadają pokrycia w przychodach wykazywanych w rozliczeniu za powyższy okres i pominięcie, że wpłaty te stanowią udokumentowane źródło dochodu za lata 2005-2010, a zatem nie mogą zostać zaliczone do dochodu niezaewidencjonowanego, - podważenie sposobu przechowywania oszczędności z dawnych lat w domu z narażeniem na spadek siły nabywczej, w sytuacji gdy żaden przepis obowiązującego prawa nie zakazuje przechowywania oszczędności w domu, a w późniejszym okresie wpłaty ich na rachunek bankowy czy konto oszczędnościowe, - postępowania określonych w art. 23§1 pkt 1 O.p. poprzez określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, w sytuacji gdy istnieją księgi podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 99 ust.12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez określenie przez organ podatkowy innej wysokości zobowiązania podatkowego niż tej wynikającej z deklaracji podatkowe. Rozpoznając wniesione odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał na następujące nieprawidłowości. W zakresie podatku należnego dotyczące: 1. zawyżenia podatku należnego w kwietniu 2018r. o kwotę 45 zł z tytułu błędnego zaewidencjonowania w deklaracji VAT-7 kwot wynikających z faktury nr [...] z 27.04.2018r.; 2. zaniżenia podatku należnego w październiku 2018r. o kwotę 82,58 zł z powodu niewykazania podatku należnego z tytułu zakupu blachy, co do którego miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Mechanizm ten zakłada przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z dostawcy na nabywcę, stanowi więc odstępstwo od generalnej zasady, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dokonanie zakupu wybranych wyrobów metalowych, w stosunku do których zgodnie z przepisami stosuje się zasadę odwrotnego obciążenia (wymienionych w załączniku 11 do ustawy VAT) co oznacza, że to Skarżący był zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku poprzez wykazanie tego podatku zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w momencie dokonania dostawy. Zatem Skarżący winien wykazać podatek należny z tytułu tego zakupu w ten sposób, że od wartości netto zakupu towaru winien naliczyć podatek należny według stawki krajowej (zakup blachy objęty jest 23% stawką podatku VAT) i wykazać go w rejestrze sprzedaży, a następnie rozliczyć w deklaracji VAT-7. 3. zaniżenia obrotu na łączną kwotę 63.722 zł oraz podatek należny o kwotę 6232 zł (brutto 69.954 zł) z tytułu niezaewidencjonowania wpłat własnych dokonywanych na konto firmowe, stanowiących przychód z działalności gospodarczej Skarżącego, który nie został wykazany do opodatkowania w kontrolowanym okresie. Następnie organ wskazał, że w dniu 28.10.2021r. włączono do postępowania kontrolnego w zakresie VAT pismo Dyrektora Banku [...] z 6 września 2021r. wraz z historią prowadzonych na rzecz Skarżącego rachunków bankowych w 2018r. Na podstawie powyższej informacji stwierdzono, że na rachunku bankowym przeznaczonym do działalności gospodarczej widnieją zapłaty za faktury na rzecz kontrahentów oraz wpłaty związane z działalnością gospodarczą Skarżącego: wpłaty od kontrahentów za wykonane usługi dokonane przelewem w łącznej wysokości 100.457 zł oraz "wpłaty własne" dokonane gotówkowo w łącznej wysokości 200.400 zł. Analiza konta bankowego Skarżącego w 2018r. związanego z działalnością gospodarczą wskazuje, iż dokonywane na niego wpłaty gotówkowe nie mają odzwierciedlania w sprzedaży wykazanej w ewidencji przychodów i złożonych deklaracjach VAT-7 za niektóre miesiące rozliczanego okresu. Wykazana przez Skarżącego w 2018r. w ewidencji sprzedaż, za którą zapłata nastąpiła gotówką wyniosła 130.446,00 zł, natomiast na konto bankowe w tym samym okresie Skarżący dokonał "wpłat własnych" (w formie gotówki) w wys. 200.400,00 zł. Czyli wpłacił na konto bankowe gotówkę w kwocie o 69.954,00 zł większej niż wykazana wartość sprzedaży. Organ stwierdził, że z przedstawionych kwot dochodów Skarżący musiał opłacić składki społeczne i zdrowotne, podatki, a przede wszystkim ponosić koszty życia codziennego, w tym alimenty. Oszczędności z lat 2005-2010 Skarżący w pierwszej kolejności musiałby wykorzystać na własne utrzymanie w latach następnych tj. 2011-2017, a nie przechowywać poza systemem bankowym w domu, żeby następnie wpłacać systematycznie na konto bankowe w 2018r. Dochody osiągnięte bowiem przez Skarżącego w latach 2011-2017 nie pokrywały nawet kosztów utrzymania, a Skarżący nie posiadał innych źródeł dochodu oprócz prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w 2018r. Skarżący zaciągnął pożyczkę w Banku [...] w kwocie 23 600,00 zł, z której (wg wyjaśnień z dnia 20.04.2023r.) częściowo pokrył wydatki związane z zakupem samochodu do firmy, a częściowo wykorzystał na zapłatę bieżących należności do ZUS. W ocenie organu to następny argument podważający twierdzenie, że Skarżący posiadał oszczędności z lat wcześniejszych, które wpłacał na konto bankowe. Jeżeli miał oszczędności przechowywane w domu, to nie musiałby zaciągać kredytu, który wiąże się z dodatkowymi kosztami związanymi z jego uzyskaniem, a następnie spłatą. Zdaniem organu odwoławczego wskazany przez Skarżącego sposób przechowywania oszczędności z dawnych lat w domu z narażeniem na spadek siły nabywczej nie jest przekonujący i kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania tym bardziej, że oszczędności te musiały zaspakajać potrzeby życiowe w latach następnych tj. 2011-2017. Wpłaty te nie pochodziły także z zaciągniętego kredytu w 2018r., gdyż miał on pokrywać z góry określone cele, tj. zakup samochodu do firmy, a częściowo bieżące należności do ZUS. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że źródłem finansowania "wpłat własnych" Skarżącego na konto firmowe w 2018r. były przychody Skarżącego uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej, które nie były wykazane do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy zarzut odwołania dotyczący pominięcia kluczowego dowodu w sprawie, jakim były zeznania podatkowe z lat 2005-2010 organ uznał za bezzasadny, gdyż wpłaty własne dokonywane przez Skarżącego w 2018r. na konto firmowe nie pochodziły z zasobów, którymi dysponował z lat wcześniejszych. O braku ewidencjonowania przez Skarżącego części sprzedaży z działalności gospodarczej w 2018r. świadczą również ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej za 2018r. w zakresie podatku dochodowego, którego protokół kontroli włączono do postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W toku tej kontroli ustalono, że Skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej księdze podatkowej i nie wykazał w zeznaniu rocznym za 2018r. przychodów uzyskanych ze świadczenia usług na rzecz osób fizycznych, które wpłacone zostały przez klientów na jego konto bankowe oraz nie wykazał całości przychodu zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej. Organ wyjaśnił, że z chwilą wszczęcia kontroli w zakresie podatku dochodowego Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 wykazując do opodatkowania kwoty wpłacone przez klientów na rachunek bankowy Skarżącego, których nie wykazał w księdze podatkowej. Do kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT Skarżący okazał również skorygowany w ww. zakresie rejestr sprzedaży. Kwoty te nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Z powyższego wynika, że Skarżący celowo nie ewidencjonował na kasie fiskalnej części sprzedaży oraz nie wykazał jej do opodatkowania. Okoliczność ta potwierdza, że gdyby nie wszczęto kontroli podatkowej w firmie Skarżącego, nie wykazałby on do opodatkowania - poza stwierdzonym niezaewidencjonowanym obrotem - nawet obrotu, który z opisu transakcji jednoznacznie świadczył, że uzyskany został z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług. Biorąc pod uwagę, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący nie posiadał innych źródeł dochodu organ ustalił, że różnica pomiędzy wykazaną sprzedażą, a wpłatami własnymi dokonywanymi na konto bankowe stanowi wartość sprzedaży niewykazaną przez Skarżącego do opodatkowania. Dokonując szczegółowej analizy wpłat gotówkowych dokonanych przez Skarżącego w 2018r. przy uwzględnieniu sprzedaży brutto wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT za kontrolowany okres z podziałem na rodzaj zapłaty (forma gotówkowa i bezgotówkowa) ustalono wysokość sprzedaży brutto, jaką Skarżący powinien osiągnąć z prowadzonej działalności gospodarczej, aby mieć pokrycie w środkach finansowych na wysokość dokonanych w 2018r. "wpłat własnych" na rachunek bankowy. Wartość tą organ ustalił następująco: przyjęto, iż środki, jakie posiadał w "Portfelu" na 1.01.2018r. wyniosły 0 zł, w styczniu 2018r. nie wykazał sprzedaży, a dokonał wpłat własnych (gotówki) na rachunek bankowy w wysokości 6250,00 zł. Zatem w ocenie organu kwota 6250 zł stanowi niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży. Jeżeli w danym miesiącu (np. marcu) wykazana wartość sprzedaży, za którą zapłata nastąpiła gotówką była wyższa od wpłaty własnej (gotówkowej) na konto uznano, że otrzymaną zapłatę (gotówkową) Skarżący wpłacił na konto w kolejnym miesiącu. Wobec powyższego stwierdzono zaniżenie przychodów na łączną kwotę brutto 69.954,00 zł. Obliczona kwota niewykazanej do opodatkowania sprzedaży stanowi wartość brutto ponieważ przy jej ustalaniu pod uwagę wzięto kwoty wynikające z rachunku bankowego, a więc wpłat dokonanych w kwotach brutto. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w zakresie ewidencjonowania sprzedaży usług sanitarnych pozwolił stwierdzić, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja sprzedaży w okresie I, II, V, VI, VIII, XI, XII 2018r. jest nierzetelna. Skarżący nie wykazywał do opodatkowania całości uzyskanego obrotu, o czym świadczą kwoty gotówkowe wpłacane na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jako "wpłaty własne", a które nie posiadają pokrycia w sprzedaży wykazanej przez Skarżącego w rozliczeniu za powyższy okres. Uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną stanowiło przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania, w trybie przewidzianym w art. 23§1 O.p. W ocenie organu brak było bowiem dowodów wynikających z ksiąg lub zebranych w postępowaniu, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwe zastosowanie żadnej z wymienionych w przepisie art. 23§3 O.p. metod szacowania. Ustalona w oparciu o ww. metody podstawa opodatkowania odbiegałaby znacznie od jej rzeczywistej wysokości. W związku z powyższym uznano, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu innej metody, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23§3 O.p. Szacowania dokonano zatem w taki sposób, aby jego rezultat był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisów prawa materialnego (zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania), a więc w takim rozmiarze, w jakim Skarżący wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Mając to na względzie podstawę opodatkowania określono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowań podatkowych za cały okres 2018r., tj. na podstawie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy, które uznano za niezaewidencjonowany przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż Skarżący nie osiągał żadnych innych przychodów w 2018r. W związku z powyższym organ nie zgodził się z zarzutem, że powinien przyjąć podstawę opodatkowania wykazaną przez Skarżącego w ewidencji sprzedaży, gdyż ewidencja ta została uznana za nierzetelną z powodu braku wykazania całości obrotów, a okoliczność ta stanowiła podstawę do szacowania tych przychodów. Organ zaznaczył, że żadna z metod szacunkowych nie ma nigdy cech metody doskonałej, a polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W związku z brakiem możliwości ustalenia na rzecz kogo i jakie usługi Skarżący świadczył, aby uzyskać powyższy przychód (Skarżący twierdzi, że nie uzyskał innych przychodów oprócz wykazanych w ewidencji), w celu obliczenia wartości netto sprzedaży za poszczególne miesiące 2018r. organ podatkowy I instancji przyjął stawkę podstawową podatku od towarów i usług, tj. 23%. Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zastosowanie stawki podatkowej 23% do całości zaniżonego przychodu w 2018r. jest niezasadne, bowiem wykonując usługi Skarżący stosował również stawkę 8%. Na podstawie danych z ewidencji sprzedaży (skorygowanych o wykazane nieprawidłowości w zakresie podatku należnego wymienione w pkt 1 niniejszej decyzji, tj. dotyczące zawyżenia podatku należnego w kwietniu 2018r. oraz wymienione w pkt 2 niniejszej decyzji, tj. dotyczące zaniżenia podatku należnego w październiku 2018r.) wyliczono wartość obrotu ze stawką 8% i 23% w 2018r. (co przedstawiono w decyzji w ujęciu tabelarycznym). Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że sprzedaż niezaewidencjonowaną w poszczególnych okresach 2018r. należy rozliczyć z zastosowaniem korzystniejszej dla Skarżącego proporcji udziału obrotu ze stawką 8% i 23% w całości sprzedaży, a więc z 2018r. W dalszej części decyzji organ przedstawił ustalenia dotyczące podatku naliczonego. Organ wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że Skarżący dokonał zakupu towaru objętego odwrotnym obciążeniem w VAT miał prawo do wykazania rozliczonego podatku należnego z tytułu tego zakupu również jak podatku naliczonego, gdyż tę samą wartość netto i podatku VAT wykazanego po stronie sprzedaży, wykazuje się również po stronie zakupu. Końcowo odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, a Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów podważających te ustalenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 193§1, §2 i §4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż ewidencja sprzedaży prowadzona przez Skarżącego w kontrolowanym okresie cechuje się nierzetelnością, bowiem dokonane przez Skarżącego "wpłaty własne" na rachunek bankowy nie posiadają pokrycia w sprzedaży wykazanej w rozliczeniu za 2018r. w sytuacji, gdy: - Skarżący w sposób rzetelny i prawidłowy prowadził księgi podatkowe, które winny zostać uznane jako dowód w sprawie, a przez to brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania, - przesłanka nierzetelności jest bezwzględna, jednakże organ zanim uzna, iż księga podatkowa nie jest prowadzona w sposób rzetelny winien poczynić w pierwszej kolejności wnikliwą weryfikację zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnić wszelkie sporne kwestie, nie zaś powielać wyłącznie argumentację organu I instancji, - "wpłaty własne" stanowią oszczędności Skarżącego poczynione w latach 2005-2010 (Skarżący uzyskał wówczas dochód w wysokości 285 017,00 złotych), którymi mógł w sposób dowolny rozporządzać, a w szczególności mógł przechowywać środki w domu, a kolejno wpłacić je na rachunek bankowy w dowolnym okresie. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121§1 w zw. z art. 125 w zw. z art. 187 w zw. z art. 190 O.p. poprzez niedochowanie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, a także prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez: - błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne w sytuacji, gdy skarżący prowadził dokumentację w sposób prawidłowy i rzetelny, przez co księgi podatkowe winny stanowić dowód w niniejszej sprawie, - błędne przyjęcie, iż wpłaty własne dokonane przez Skarżącego na rachunek bankowy stanowią nieudokumentowane dochody w sytuacji, gdy wpłacone środki pochodzą z oszczędności Skarżącego poczynionych w latach 2005 - 2010 (Skarżący uzyskał wówczas dochód w wysokości 285 017,00 złotych), - pominięcie, że Skarżący zamieszkuje z rodzicami i nie pokrywa kosztów związanych z czynszem, utrzymaniem nieruchomości czy opłatami eksploatacyjnymi, nie korzysta z prywatnej służby zdrowia, nie stołuje się w restauracjach, nie kupuje firmowych ubrań, - brak odniesienia się przez organ podatkowy do kwestii zamieszkiwania Skarżącego u rodziców oraz prowadzenia przez niego skromnego trybu życia, co stanowi kluczową okoliczność na gruncie niniejszej sprawy, albowiem powyższa kwestia umożliwia skarżącemu poczynienie oszczędności, - błędne założenie, iż gdyby skarżący posiadał takie oszczędności, w pierwszej kolejności wykorzystałby je na własne utrzymanie w kolejnych latach, a nie przechowywał poza systemem bankowym, nie zaciągałby zobowiązań w banku, a dodatkowo nie przechowywałby środków w domu z narażeniem na utratę siły nabywczej w sytuacji, gdy decyzja o sposobie przechowywania oszczędności, a także sposobie ich rozdysponowania należy wyłącznie do podatnika, - pominięcie, iż sposób przechowywania środków, czy to poza systemem bankowym, czy na rachunku bankowym stanowi arbitralną decyzję każdego podatnika, zaś organ nie jest uprawniony, ażeby ingerować oraz negować działania w tym zakresie, - pominięcie, iż brak jest przepisu warunkującego sposób oraz okres przechowywania oszczędności przez podatnika. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 99 ust 12 w zw. z art. 86 ust 1 i 2 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, iż złożona deklaracja podatkowa przez Skarżącego jest nieprawidłowa, a przez to konieczne było zastąpienie jej decyzją podatkową w sytuacji, gdy deklaracja nie zawiera żadnych uchybień, a przez to brak jest podstaw do określenia przez organ innej wysokości zobowiązania podatkowego, aniżeli tej wynikającej z przedłożonej deklaracji, w szczególności, iż Skarżący złożył deklarację zawierającą dane odpowiadające rozliczeniom za rok 2018 r., zaś rzekomo zaniżony przychód (na podstawie wpłat własnych) ustalony na kwotę 69 964 złotych stanowi oszczędności za lata 2005-2010, które Skarżący mógł w dowolnym momencie wpłacić i które stanowią udokumentowane źródło dochodu za lata 2005-2010, a przez to nie mogą zostać zaliczone do dochodu niezaewidencjonowanego. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Nadto o rozważenie zastosowania art. 135 p.p.s.a. w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 31 sierpnia 2023r. i umorzenie postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3§2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że po myśli art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie a kontrolowana decyzja jest częściowo błędna. Na wstępie odnieść się należy do regulacji art. 23 O.p., który wyznaczał ramy prawne skarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 23§1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. §2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. §3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: -porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; -porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; -remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; -kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; -udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. § 4. (uchylony). § 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić, wytaksować coś. Oszacowanie może występować jako podstawowy sposób ustalania podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca nie zawsze używa wprost słowa "oszacować". Oszacowanie w takim ujęciu wiąże się z kwantyfikacją przedmiotu opodatkowania. Czynności oszacowania dokonuje najczęściej samodzielnie podatnik (lub też płatnik). Ponadto oszacowanie może przybrać postać instytucji nadzwyczajnej, zastępującej i korygującej samoobliczenie podatku przez podatnika. Konstrukcje zawierające elementy oszacowania są bowiem wykorzystywane przez ustawodawcę do wprowadzania instrumentów zapobiegających zjawiskom uchylania się od opodatkowania, a także unikania go. W tych przypadkach przepisy regulujące oszacowanie pełnią funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego. W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu. Swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego, bez względu na przyczyny, zawiera konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 O.p., która ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją ogólnego prawa podatkowego. Stąd też oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie do większości podatków. Ponadto oszacowanie podstawy opodatkowania zawsze musi być odnoszone do konkretnego podatku. Nie pozwala na zerwanie związku z wzorcem normatywnym podstawy opodatkowania danego podatku. Wymaga bowiem stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w określonym podatku. Analizowana instytucja nie ma zatem charakteru samoistnego, a obowiązkiem organu, przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, jest ustalenie podstawy opodatkowania w rozmiarze odpowiadającym rzeczywistości. Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku. Z art. 23§5 O.p. wynika zatem, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przywołanej regulacji art. 23§1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania. Należy podkreślić, że dochód wynikający z ksiąg rachunkowych jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193§1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193§1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193§1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193§4 O.p. zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy zasadnie stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT oraz rejestrów zakupów VAT za 2018r. Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23§3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje - "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23§3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23§3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23§5 O.p. dyrektywę zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty. Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Skarżącego w skarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy częściowo nie sprostały stawianemu przed nimi zadaniu. Jako prawidłowe i w pełni zasadne należało ocenić przyjęcie przez organ stawek 8% i 23% VAT. Taka metodologia działania była właściwa. Negatywnie należy jednak ocenić uzasadnienie przyjętej metody szacowania. Wybór i zastosowanie konkretnej metody szacowania powinny być należycie uzasadnione tak by można przeanalizować przyjętą przez organ metodologię działania i prześledzić tok czynności podjętych w sprawie. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że podstawę opodatkowania określono w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy tj. na podstawie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy, które uznano za niezewidencjonowany przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2018r. Wskazano także, że nie udało się ustalić na rzecz kogo i jakie usługi świadczył podatnik. W ocenie Sądu przepływy pieniężne, a w szczególności obrót na koncie bankowym nie może być podstawą opodatkowania podatkiem VAT. W celu ustalenia podstawy opodatkowania Organ zobowiązany jest wykazać z jak największym prawdopodobieństwem wielkość sprzedaży, (podkreślenie Sądu) nie zaś wpływów gotówkowych bądź na rachunki bankowe. Podkreślić należy, że to na organie spoczywa obowiązek wykazania, że zgromadzone dowody pozwalają na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania. Organ przyjął, że wpływy na rachunek bankowy (przepływy pieniężnie) są tożsame z podstawą opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ustawy VAT ,, Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Jedynie na marginesie należy odnotować, że organ nie dochodził czy w podstawie opodatkowania były uwzględniane narzuty, marże. Powyższe oznacza, że należy odpowiedzieć na pytanie, czy wszystkie wpłaty gotówkowe istotnie wiązały się ze sprzedażą Skarżącego i czy można je jednoznacznie utożsamiać z podstawą opodatkowania wynikającą z prowadzoną w analizowanym 2018 roku, działalnością gospodarczą. Co istotne, podatnik powoływał się na okoliczność zgromadzenia w latach ubiegłych środków pieniężnych w określonej wysokości i dokonania wpłat tych środków w 2018r. na dowód czego przedłożono zeznania podatkowe z lat wcześniejszych. Zdaniem Sądu, kwestie tę należałoby rozważyć w powiązaniu z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych u podatnika W tej sytuacji twierdzenie, iż zapisy na rachunku bankowym dokładnie odzwierciedlają dokonaną sprzedaż nie mają dostatecznego uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw z art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.071,00 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (254,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (1.800,00 zł) określone w §2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015r. poz. 1800) oraz zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).