I SA/Kr 1120/05

Sygn. akt I SA/Kr 1120/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi Z. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 maja 2005 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów od usług za listopad 2001 r., - s k a r g ę o d d a l a - Przeprowadzone postępowanie przez pracowników Urzędu Skarbowego wykazało, że Z. R. zwany dalej Skarżącym w sposób niezgodny z §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zmianami) ujął w deklaracji VAT-7 za listopad 2001r. i odliczył podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez P.H.U. "N." Stacja Paliw os. Z. 58/52, , dokumentujących zakup paliwa. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego u wystawcy faktur, podczas której to kontroli ustalono, że takie transakcje w ogóle nie miały miejsca. Z zgromadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego materiałów wynikało bowiem, że w dokumentacji księgowej P.H.U. "N." w ogóle brak jest kopii faktur wystawionych dla Skarżącego, a faktury o takich numerach jak faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego u Skarżącego w rzeczywistości zostały wystawione na rzecz innych podmiotów i dokumentują inne transakcje na inne kwoty. Dodatkowo, kontrolowany przez pracowników Urzędu Skarbowego W. N., prowadzący działalność jako P.H.U. "N.", w sporządzonym własnoręcznie oświadczeniu zaprzeczył, aby okazane mu faktury wystawione dla Skarżącego były jego dokumentami, przy czym uzasadnił swoje twierdzenia w ten sposób, że w wystawianych przez siebie fakturach stosuje inny porządek podawania daty wystawienia dokumentu (w fakturze podany był miesiąc i rok, a powinno być dzień, miesiąc i rok), stosuje inny krój czcionki, podaje telefon stacji benzynowej, a nie telefon biura, w sformułowaniu "Stacja Paliw" słowo "Paliw" podawane jest z małej litery jako "Stacja paliw" inne jest też stosowane przez niego rozmieszczenie graficzne pozostałych elementów na fakturze (kody towarów, nazwisko osoby uprawnionej do wystawiania faktury). Powyższe ustalenia zostały powołane w protokole kontroli z dnia [...] lutego 2004r. sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego. Protokół został doręczony Skarżącemu ze stosownym pouczeniem o prawie wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień. Następnie, po wszczęciu postępowania podatkowego(postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004r. doręczone [...] marca 2004r.) sporządzono w dniu [...] maja 2004r. protokół, w którym Skarżący wezwany do okazania wszelkich dokumentów czy innych dowodów potwierdzających fakt zakupu paliwa, dowodów takich nie przedstawił oświadczając, że paliwo było tankowane do 200 litrowych beczek i dowożone w ten sposób na budowę, faktury odbierał osobiście, płacił gotówką, a żaden z pracowników nie był upoważniony do podpisywania odbioru faktur. Z akt sprawy wynika, że równolegle toczyło się postępowanie dotyczące odliczeń podatku naliczonego w znacznie większych kwotach na podstawie faktur VAT wystawianych przez [...], gdzie również pracownicy Urzędu Skarbowego ustalili, brak rzeczywistych transakcji dających podstawę do odliczeń podatku naliczonego (protokół z [...] sierpnia 2004r.). W związku z powyższym, pismem z dnia [...]września 2004r. Skarżący wskazał na zużycie paliwa przy pracy sprzętu używanego przy wykonywanych przez niego usługach, wyliczając w oparciu o średnie zużycie paliwa konieczność odpowiednio wysokich zakupów paliwa i tym faktem uzasadniał swoje twierdzenia o prawdziwości kwestionowanych zakupów paliwa. W oparciu o powyższe ustalenia, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. w wysokości 645zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na zebrane w toku kontroli u wystawcy faktur (z tego powodu nazywanej w decyzji "kontrolą krzyżową") materiały świadczące o odliczaniu podatku naliczonego na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co naruszyło ww. §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług . Dodatkowo w decyzji organ podatkowy odniósł się do treści pisma z dnia [...] września 2004r. wskazując, że wyliczenia te nie mogą stanowić dowodu na fakt dokonania zakupu paliwa u konkretnego wystawcy faktury VAT, a ilość zużywanego paliwa nie jest kwestionowana. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie podnosząc m.in., że protokół kontroli krzyżowej nie może być dowodem w sprawie, podstawą prawną wydania decyzji nie mógł być przepis rozporządzenia, a co najwyżej przepis rangi ustawowej tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), a i to gdyby organ podatkowy udowodnił (a nie przerzucił ciężar dowodu na podatnika), że transakcja dokumentowana fakturą w ogóle nie miała miejsca. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego zarzucił bark odniesienia się w decyzji do treści wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 14 września 2004r Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 31 maja 2004r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał ustalony stan faktyczny i odnosząc się do argumentacji odwołania uznał, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zostały dokonane w sposób prawidłowy, a wydana decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że pismo Skarżącego z dnia [...] września 2004r. w rzeczywistości dotyczy zakupów w [...] a więc u innego wystawcy faktur (co jest przedmiotem postępowania w innych miesiącach). Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie art. 288a, art. 181 w zw. z art. 120 i 121, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 zpo. 926 ze zmianami) oraz naruszenie ww. §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi w dużej części powtarzały zarzuty odwołania tj. wskazywały na brak możliwości dowodzenia faktów w oparciu o ustalenia z tzw. kontroli krzyżowej. Zarzucono również nieprzesłuchanie W.N. i oparcie się wyłącznie na jego oświadczeniu. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika Skarżącego został naruszony §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o [podatku akcyzowym gdyż organy podatkowe nie udowodniły, że Skarżący w rzeczywistości nie zakupił paliwa stwierdzonego spornymi fakturami VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi argumentując, że skoro z ustaleń faktycznych wynika, że zakwestionowana transakcja w ogóle nie miała miejsca to bezzasadnym jest zarzut naruszenia §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia ww. przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa – organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pochodził z akt prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej w P.H.U. "N." stąd bezzasadnymi są zarzuty naruszenia procedury postępowania, a powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych dotyczą innych stanów faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest nie tylko ustalony stan faktyczny polegający na przyjęciu przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury w rozliczeniu podatku naliczonego, dokumentują transakcje, które w ogóle nie miały miejsca, ale też sporny jest sam sposób przeprowadzenia postępowania polegający na oparciu się organów podatkowych przy ustalaniu stanu faktycznego przede wszystkim na oświadczeniu ( a nie przesłuchaniu jako świadka) wystawcy faktur dołączonym do materiałów zebranych w kontroli podatkowej (tzw. kontroli krzyżowej) u wystawcy faktur. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonych decyzji nie budzą wątpliwości. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania dotyczącego rozliczeń Skarżącego został uzyskany zgodnie z obowiązującymi procedurami. Na wstępie należy zaznaczyć, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u wystawcy faktur (nazywanej w aktach sprawy "kontrolą krzyżową") może być dowodem w sprawie na zasadzie art. 180 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Fakt, że jako dowód z akt innych postępowań został wykorzystany protokół z kontroli podatkowej wystawcy faktur - nie powoduje, że taki sposób postępowania organów podatkowych należało uznać za naruszający przepisy art. 288a, art. 181 w zw. z art. 120 i 121, art. 191 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Istotnym jest, zdaniem Sądu, aby organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do włączenia do akt sprawy tego typu materiałów, nie dokonując przy tym samodzielnej ich analizy i konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Organy podatkowe powinny uzyskawszy dowody z innych akt (a tak należy traktować materiały z "kontroli krzyżowej" i dołączone do nich oświadczenie W. N.), próbować je weryfikować w zestawieniu z wyjaśnieniami i dowodami przedstawianymi przez kontrolowanego podatnika. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z akt postępowania, Skarżący został zapoznany z ustaleniami kontroli krzyżowej (protokół z dnia [...] lutego 2004r.). Brak doręczenia Skarżącemu protokołu sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego, Sąd mógłby uznać za naruszenie przepisów procesowych w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, gdyby brak takiego doręczenia spowodował ukrycie przed Skarżącym istotnych informacji, co uniemożliwiłoby mu obronę jego interesów. Z akt administracyjnych wynika jednak, że wszystkie informacje istotne dla ustalenia stanu faktycznego zostały przeniesione do protokołu kontroli Skarżącego, a Skarżący został z nimi zapoznany i pouczony w sposób prawidłowy o prawie wniesienia wyjaśnień i zastrzeżeń. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wezwany już na etapie postępowania podatkowego do okazania wszelkich dowodów na okoliczność zawarcia kwestionowanych transakcji, poza oświadczeniem, że wszystkie faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, nie potrafił wskazać okoliczności potwierdzających jego twierdzenia. Z protokołu wynika, że faktury odbierał osobiście, płacił gotówką. Skarżący nie skazał też żadnego z pracowników, który przewoziłby paliwo w napełnianych beczkach (tak wyjaśniał w trakcie kontroli). W konsekwencji przy takim materiale dowodowym, zdaniem Sądu, w tej konkretnie rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uprawnione były do uznania, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i nie wymaga powtórzenia czynności np. w postaci przesłuchania świadków. Skoro sam Skarżący oświadczył, że nie upoważniał swoich pracowników do podpisywania i odbioru faktur to tym samym organ podatkowy został pozbawiony możliwości przesłuchania także innych świadków na okoliczność prawdziwości spornych faktur. Nie jest bowiem tak, że organ podatkowy uzyskując w początkowym okresie postępowania nawet stosunkowo szczupłe dowody w sprawie, zobowiązany jest do ciągłego poszukiwania dalszych dokumentów, przesłuchiwania stron i świadków, w sytuacji gdy podatnik jest całkowicie bierny w wykazywaniu swoich racji, a jego aktywność w istocie sprowadza się do zapewniania o prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych. Skarżący uzasadniając swoje racje wskazywał na wysokie zużycie paliwa przy wykonywanych usługach (wyjaśnienia te dotyczyły przy tym w rzeczywistości innych faktur, co słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), ale zasadnymi były twierdzenia organów podatkowych, że tego typu wyliczenia nie mogą stanowić dowodu na zakup paliwa u konkretnego wystawcy faktury VAT. Istota podatku od towarów i usług sprowadza się bowiem do tego, że jest on neutralny co powoduje, że zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jedynie nabycie towarów i usług opodatkowanych podatkiem daje podstawę do odliczenia przy sprzedaży opodatkowanej. Sama faktura VAT, nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, a więc rzeczywistego nabycia towarów i usług, nie może być podstawą odliczenia, co w sposób wyraźny zostało wyrażone w §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi rozwinięcie ustawowej zasady odliczania podatku naliczonego wynikającej z ww. art. 19 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.