I SA/Kr 1120/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1120/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r., sprawy ze skargi K.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 19 lutego 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K.D. jako prezesa zarządu "P" S.A. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2007r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że spółka "P" posiadała nieuregulowane zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. potwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2012r. nr [...] Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, która została potwierdzona postanowieniem Komornika Sądowego o umorzeniu prowadzonej wobec spółki egzekucji, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26 listopada 2012r., doręczonym w trybie zastępczym w dniu 11 grudnia 2012, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej K.D. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007r. Na podstawie akt rejestracyjnych spółki ustalono także, iż K.D. był prezesem zarządu spółki w dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji, po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, zawiesił prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności K.D. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że decyzja "wymiarowa" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie uzyskała statusu ostateczności do dnia 31 grudnia 2012r., wydano decyzję o umorzeniu postępowania zakresie odpowiedzialności podatkowej w/w za zaległości podatkowe spółki za miesiące od lutego do listopada 2007r., wskazując, że z uwagi na treść przepisu art. 118 § 1 Ordynacja podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wskazany przepis o charakterze kompetencyjnym nie zezwala na orzekanie o odpowiedzialności K. D. w przedmiotowej sprawie za zaległości w podatku od towarów i usług dotyczące okresów rozliczeniowych od lutego do listopada 2007r. po dniu 31 grudnia 2012r. W odwołaniu od tej decyzji na zasadzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2013r., poz. 267) K.D. wniósł o stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. W treści odwołania zarzucił organowi, że źródłem opisanego rozstrzygnięcia jest nieważna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2012r. nr [...], która nie została skutecznie doręczona jemu jako likwidatorowi spółki, ponieważ nie został ujawniony jako likwidator tej spółki w KRS. Dodatkowo został wobec niego orzeczony zakaz pełnienia funkcji reprezentowania spółki handlowej na okres 10 lat. W konsekwencji kierując do spółki decyzje i postanowienia błędnie uznano K.D. za jej reprezentanta. W dalszej części uzasadnienia odwołujący się podniósł, że mimo posiadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wiedzy, iż przy odbiorze kierowanej korespondencji korzystał on z ustanowionego specjalnie w tym celu pełnomocnika, organ ten zdecydował się na przesyłanie pism pod adres jego miejsca zamieszkania. Jedynie dzięki niezwykłemu zbiegowi okoliczności, zaskarżona decyzja została mu doręczona, a w związku z tym miał możliwość złożenia odwołania. W ocenie odwołującego się organ powziął świadomą decyzję o pozbawieniu go możliwości obrony praw w trakcie trwania postępowania, a tym samym możliwości zapoznania się z aktami postępowania, zgłaszania wniosków lub złożenia wyjaśnień. Zwrócił również uwagę, że z racji częstego przebywania poza granicami kraju zawarł z wyspecjalizowaną firmą umowę cywilno-prawną w ramach której udzielił pracownikom tej firmy najszerszego możliwego pełnomocnictwa do odbioru wszelkiej korespondencji w jego imieniu, która następnie przesyłana jest do niego pocztą elektroniczną. To rozwiązanie pozwala mu na zapoznawanie się z treścią korespondencji niezależnie od aktualnego miejsca pobytu. O wiedzy Naczelnik Urzędu Skarbowego w tym zakresie najlepiej świadczy fakt, że niektóre pisma kierowano na adres, pod którym rezyduje firma posiadająca pełnomocnictwo do odbioru korespondencji. Decyzją z dnia 24 maja 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Mając na uwadze wątpliwości strony wyjaśniono, że pełnomocnictwo zawsze musi być złożone do akt konkretnej sprawy (postępowania). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, do przedmiotowego postępowania nie zostało złożone żadne pełnomocnictwo. Kierowana pod inny adres korespondencja, na którą powołuje się sam skarżący, dotyczyła natomiast spółki "P" w likwidacji - czyli osoby prawnej. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu żądania stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 19 lutego 2013r. nr [...] wyjaśniono, że tylko w przypadku decyzji ostatecznych można rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Tymczasem strona wniosła w ustawowym terminie odwołanie od tej decyzji, a zatem w tym przypadku brak jest możliwości rozstrzygania w zakresie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, gdyż tryb szczególny uregulowany przepisem art. 247 Ordynacji podatkowej nie może zastępować trybu odwoławczego określonego w art. 220 i n. tej ustawy. Natomiast kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2012r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego postępowania, z uwagi na złożenie od niej odwołania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K.D. podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji informując, że w odwołaniu bezzasadnie zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie zaś, jak winien był uczynić przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 2013r. Dodatkowo zażądał umorzenia w całości prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sprawie orzeczenia wobec skarżącego o jego odpowiedzialności za rzekomo nieuregulowane zobowiązania podatkowe "P" S.A. w likwidacji z siedzibą w K. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy jasno wyartykułować, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki akcyjnej "P" w K. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2007r. Jest to istotne, ponieważ skarżący zażądał w skardze uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia w całości prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za nieuregulowane zobowiązania podatkowe spółki P. Abstrahując od faktu, że w świetle art. 145 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne posiadają jedynie kompetencje kasacyjne i nie mogą umorzyć żadnego postępowania prowadzonego przez organy administracji publicznej, to musi budzić zdziwienie zakres żądania objętego skargą, które to w konsekwencji miałoby doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o treści odpowiadającej zaskarżonemu rozstrzygnięciu. Należy jeszcze dodać, że postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. zostało zawieszone i w tym zakresie nie zostało objęte zaskarżoną decyzją i nie podlega również kontroli sądu w niniejszym postępowaniu sądowym. Podstawę dla wydania decyzji przez organ pierwszej instancji utrzymanej zaskarżoną decyzją stanowił przepis art. 208 § 1 w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2007r. przedawniały się zatem z dniem 31 grudnia 2012r. Zatem decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego za powyższe zobowiązania podatkowe spółki musiałaby zostać wydana do dnia 31 grudnia 2012r. Ponadto z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana w dniu 28 września 2012r. określająca zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007r. do dnia 31 grudnia 2012r. nie uzyskała charakteru rozstrzygnięcia ostatecznego, co spowodowało trwałą przeszkodę dla wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za miesiące od lutego do listopada 2007r. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo "zareagował" umarzając wszczęte wobec skarżącego postępowanie e przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2007r. Zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie w drodze odwołania, a następnie kierując sprawę do sądu administracyjnego, skarżący nie odnosił się bezpośrednio do decyzji umarzającej postępowanie, lecz formułował głównie zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2012r. w sprawie określenia spółce "P" zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007r. Jak przyznał sam skarżący na rozprawie w dniu 8 października 2013r. z uwagi na przeszkodę prawną uniemożliwiającą mu uczestnictwo w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki, stawiając zarzuty tak natury materialnej jak i procesowej chciał wykazać, że decyzja wymiarowa wobec spółki została wydana z naruszeniem prawa. Odnosząc się do tych wyjaśnień, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie organu podatkowego - orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej - co do wysokości należności podatkowej oparte jest na ustaleniach w stosunku do pierwotnego dłużnika podatkowego (podatnika, jego następcy prawnego, płatnika i inkasenta), przy czym jednak decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może być w zasadzie wydana dopiero - gdy decyzja wobec pierwotnego dłużnika stanie się ostateczna. Skoro decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, to znaczy, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika. W toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok WSA z dnia 16 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Bd 646/10). Zatem mając powyższe na uwadze jak również charakter wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, wskazać trzeba, że organ podatkowy umarzając postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego z powodu upływu terminu przedawnienia nie miał kompetencji do badania zasadności i poprawności formalnej decyzji wymiarowej wobec spółki tym bardziej w sytuacji, gdy prowadzenie postępowania w sprawie orzekania o odpowiedzialności skarżącego stało się bezprzedmiotowe. Również Sąd związany jest zakresem sprawy rozstrzyganej zaskarżonym aktem administracyjnym, z tego też względu kontrola zgodności z prawem obejmowała wyłącznie rozstrzygnięcie umarzające postępowanie wszczęte w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2007r. W tym zakresie kontrola nie wykazał, aby zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały przepisy prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skarga zawiera zarzuty co do prawidłowości doręczenia wydawanych decyzji. Przy czym powyższy zarzut kierowany jest raz wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a innym razem wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak już wcześniej zauważono kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej wobec spółki jest przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu z uwagi na złożenie odwołania od tej decyzji. Natomiast formułowany w tym zakresie zarzut wobec decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności (poprzez pominięcie pełnomocnika) należy uznać za nieuzasadniony. Zasadnie w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do przepisów art. 137 § 2 i 3, art. 145 § 1-2, art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych regulacji wynika, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. W razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Z akt sprawy wynika, że żaden dokument pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego do akt sprawy (postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego) nie został złożony. Zgodnie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi strony dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt konkretnej sprawy). Faktu istnienia pełnomocnictwa organ podatkowy nie może domniemywać. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (por. wyrok WSA z dnia 21 maja 2004r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02). Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że niezależnie od charakteru pełnomocnictwa zawsze musi być ono złożone do akt konkretnej sprawy (postępowania). Skarżący nieprawidłowości w doręczeniu pism w ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności powiązał z pozbawieniem go prawa do udziału w tym postępowaniu. Jednakże w ocenie Sądu tak daleko idący zarzut nie znajduje uzasadnienia, skoro do skarżącego dotarła decyzja organu pierwszej instancji i mógł ją zaskarżyć w drodze odwołania, co uczynił w ustawowym terminie przedstawiając własne stanowisko w sprawie. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.