I SA/Kr 1127/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005r. sprawy ze skarg Zakładu O. Spółka z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2002r. Nr [...],Nr [...],Nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2001 roku skargi oddala Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...].2001 r. o nr: [...] dotyczącymi miesięcy : marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, października, listopada i grudnia 2000 r., wydanymi na podstawie art.24 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej / tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz.572 ze zm. / oraz art. 21 § 3, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, określił Spółce z o.o. Zakład O. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową wraz odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z uzasadnień powyższych decyzji wynika, iż w okresie od lutego do maja 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług i stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego. Zakład Oprogramowania i Usług Komputerowych błędnie bowiem zakwalifikował czynności polegające na wykonaniu modułów informatycznych w ramach realizacji umowy z partnerem francuskim tj. R. S. Przyjął on bowiem, iż wykonanie modułu informatycznego i przekazanie go na nośniku CD-ROM stanowi sprzedaż towaru zakwalifikowanego do grupowania SWW- oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych - symbol 0923-6, a ponieważ odbiorcą jest kontrahent zagraniczny, to czynność ta jest eksportem towaru, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. Inspektor Kontroli Skarbowej po uzyskaniu dwóch opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Krakowie, że czynności tego typu powinny być traktowane jako " usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta" oznaczone symbolem PKWiU 72.20.32-0.00 oraz biorąc pod uwagę fakt ,iż wykonanie modułów informatycznych poprzedziło zawarcie stosownej umowy z dnia [...].2000 r. pomiędzy Zakładem O. Spółka z o.o., a R. S., M., Francja o wykonanie modułów informatycznych, przyjął, iż w przedmiotowej sprawie wykonana została usługa. Ponieważ usługę wykonano w kraju, zatem w świetle art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie można mówić o eksporcie usług, co w konsekwencji skutkuje opodatkowaniem stawką 22%. Kwestionując takie rozstrzygnięcie Spółka złożyła odwołania z dnia [...].2001 r. wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego i prawa procesowego. W odwołaniach Podatnik nie zgadza się z przekwalifikowaniem sprzedaży oprogramowania jako towaru na rzecz kontrahenta zagranicznego/ sprzedaży eksportowej / na świadczenie usług w kraju. Wskazano, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.01.2000 r. sygn. akt III RN 121/99, że o powyższym nie może przesądzać treść umowy, ale wyłącznie jej rezultat, tj. stworzenie na jej podstawie oprogramowania. Według Strony wykonane oprogramowanie ma charakter uniwersalny i nie zostało stworzone by zaspokoić indywidualne, specyficzne zapotrzebowanie kontrahenta francuskiego. Na dowód powyższego powołano w odwołaniu zeznania świadków / pracowników Spółki /, opinię firmy francuskiej zawartą w piśmie z dnia [...].2001 r. oraz załączone do odwołania dwie ekspertyzy specjalistów, którzy potwierdzają uniwersalny charakter wykonanego oprogramowania. Spółka podnosi także, że bez znaczenia jest fakt uprzedniego zawarcia umowy o wykonanie modułów informatycznych, gdyż nie posiada ona żadnych cech charakterystycznych dla umowy dotyczącej wykonania oprogramowania specyficznego. Zdaniem Odwołującej się umowa zawiera jedynie ogólne wytyczne co do cech, które powinno mieć zakupywane oprogramowanie. Strona powołuje się także na opinię Urzędu Statystycznego z dnia [...].2001 r. wydaną na zapytanie Spółki z dnia [...].2001 r. w której organ statystyczny stwierdza, że standardowe programy komputerowe / opracowane bez zlecenia / przeznaczone dla nieokreślonego kręgu odbiorców należy klasyfikować w grupowaniach: PKWiU 72.20.10-00.30 "CD-ROMY z zapisanymi danymi" SWW 0923 - 6 "Oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych". W odwołaniu zwrócono również uwagę, iż prawidłowość rozliczenia podatku VAT była przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, lecz klasyfikacja sprzedanych programów nie była kwestionowana, a fakt ten znajduje potwierdzenie w protokole z dnia [...].2001 r. Odmienne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w decyzjach Inspektora UKS stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 10.04.2002 r. o nr: [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu podatkowego I instancji . Wskazuje na uregulowanie ustawy o VAT, która nie definiuje wprost pojęć "usługa" i "towar" lecz odwołuje się do klasyfikacji na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Izba Skarbowa podnosi, że zaliczenie danego programu do kategorii towarów / SWW/ lub usług /PKWiU/ uzależnione jest od faktu czy sprzedaży podlega produkt gotowy, czy też sprzedaż poprzedza indywidualne zamówienie, w wyniku którego dopiero pisany jest konkretny program komputerowy. Takie zlecenie zostało złożone w formie zawartej umowy z dnia [...].2000 r. Ramowy charakter umowy, co podkreśla Odwołujący się, zdaniem organu nie zmienia faktu, iż stanowi ona zlecenie wykonania konkretnych modułów informatycznych. Izba wskazuje także na okoliczność, że Spółka działa od 1989 r., lecz od 1992 r. zawiesiła działalność gospodarczą na osiem lat, a wznowiła j ą dopiero w dniu [...].2000 r. tj. w dni podpisania kontraktu. Ustosunkowując się do rozbieżności w opiniach organu statystycznego, podkreśla, że opinie są sporządzane na konkretne zapytanie i w oparciu o przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny. Stanowią one tylko jeden z dowodów w sprawie. Organ odwoławczy odrzuca również jako bez istotnego znaczenia w sprawie argument o uniwersalnym charakterze wykonanych modułów informatycznych. Na powyższe decyzje Spółka złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 10.05.2002r. W skargach wnosi o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia: – prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to : art. 18 ust. 1 i 3 w zw. z art. 4 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , – przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to : art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l, art. 188, art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że wykonane przez Zakład O. moduły informatyczne stanowiły standardowe oprogramowania zaspakajające potrzeby nieokreślonego kręgu nabywców. Umowa z kontrahentem francuskim z dnia [...].2000 r. nie stanowiła zlecenia wykonania oprogramowania, lecz ramowy kontrakt handlowy, który zabezpieczać miał zbyt dla uniwersalnych modułów wytworzonych w przyszłości przez Spółkę. Ustalenia zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji kwalifikujące wykonane oprogramowanie jako usługę są według Skarżącej wadliwe. Żądanie zapłaty w szczególności odsetek od ewentualnej zaległości jest nieuzasadnione z uwagi na działanie podatnika w zaufaniu do organu podatkowego/art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej/. W opinii Skarżącej, Izba Skarbowa naruszyła również przepisy postępowania, zobowiązujące organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W swoich decyzjach organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a także nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, co do charakteru wykonanego oprogramowania. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu zarzutów, podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawy niniejsze podlegają rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / albowiem skargi w nich zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało przed tą datą zakończone. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają umowy, lecz wyłącznie czynności podejmowane w wykonaniu tych umów. Zatem należy brać pod uwagę charakter danej czynności, a nie tylko nazwę umowy stanowiącej podstawę podjęcia czynności. Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione do oceny charakteru prawnego czynności lub działań podejmowanych w wykonaniu umów przy jednoczesnym respektowaniu zasady swobody umów. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie sporne jest, czy sporządzenie przez skarżącą Spółkę w wykonaniu umowy modułów informatycznych na zamówienie kontrahenta zagranicznego jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, jak twierdzą organy podatkowe, czy też jak twierdzi Skarżąca jest to sprzedaż oprogramowania komputerowego / modułów informatycznych / zawartych na nośnikach CD-ROM, co skutkuje z uwagi na fakt, iż odbiorcą jest kontrahent zagraniczny, opodatkowaniem stawką 0% jako sprzedaży eksportowej. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "usługa", lecz stwierdza jedynie w art. 4 pkt 2, że ilekroć w ustawie jest mowa o usługach należy przez to rozumieć "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe". W klasyfikacji statystycznych w PKWiU i KWiU pod pozycją 72.20.30 wymienione zostały "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". Jest oczywistym, że ustawa o VAT odsyłając do klasyfikacji statystycznych odsyła także do norm zawartych w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług". Z Objaśnień tych wynika natomiast, że w rozumieniu Klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi dla celów produkcji oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W kontekście takiej definicji usług przyjąć należy, iż czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową / usługę / jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych zamawiającego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26.01,2000 r. sygn. akt III RN 121/99 / OSNP 2000/21/777 /, stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów zawartych w Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy przyjąć, że przy ocenie danej czynności jako usługi w rozumieniu ustawy rozstrzygające znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej usługodawcę z usługobiorcą. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę na fakt, iż w klasyfikacjach statystycznych nie zostały wprost wymienione "moduły informatyczne", lecz biorąc pod uwagę, iż stanowią one część programu komputerowego / Słownik Encyklopedyczny - Informatyka - wyd. Europa, 1999 / klasyfikacji ich należy dokonywać zgodnie z właściwością dla oprogramowania komputerowego. Zatem podobnie jak programy komputerowe mogą być traktowane dwojako, albo jako gotowy produkt pracy twórczej, przeznaczony dla nieokreślonego kręgu nabywców, klasyfikowany jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych / SWW 0923-6 /, albo jako opracowanie oprogramowania na zamówienie klienta, klasyfikowane jako usługa / PKWiU i KWiU - 72.20.32 /. W rozpoznawanej sprawie, co wymaga podkreślenia, nie była przedmiotem rozważań kwestia praw autorskich do wykonanych modułów i ich ewentualnego przeniesienia lub udzielenia licencji, gdyż umowa z dnia [...].2000 r. w zasadzie tych zagadnień nie regulowała. Jedynie punkt 9 umowy stanowił, że R. S. zachowuje prawo do komercjalizacji modułów lub programów informatycznych utworzonych w oparciu o te moduły. Kwestia praw do komercjalizacji polskiej wersji językowej modułów lub utworzonych w oparciu o te moduły programów informatycznych będzie mogła zostać uregulowana odrębnymi umowami licencyjnymi. Takich umów nie sporządzono. Brak było również dodatkowych, odrębnych porozumień w tych kwestiach. W świetle powyższego według Sądu decydujące znaczenie dla oceny charakteru czynności dokonanych przez Spółkę mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy zawartej w dniu 20 stycznia 2000 pomiędzy Spółkami: R. S. i Zakładem O. dotycząca wykonania modułów informatycznych. Umowa w punkcie 2 stanowi, iż niniejsza umowa o wykonanie modułów informatycznych określa, warunki na jakich moduły te maj ą zostać wykonane. W punkcie 3, którego treść jest następująca: "R. S. powierza Zakładowi O. wykonanie modułów informatycznych zgodnie z przedstawioną wykonawcy dokumentacją techniczna i w oparciu o tą dokumentację Zakład Oprogramowania i Usług Komputerowych zapewnia następujące świadczenia : – analizę funkcjonowania i zapis modułów informatycznych, – wewnętrzne testy poprawności tychże modułów . – dostarczenie R. S. kopii wersji ostatecznych na nośnikach informatycznych do bezpośredniego wykorzystania / dwóch kopii: oryginalnej podstawowej oraz identycznej kopii zapasowej, źródłowych i roboczych /, – pokaz wersji ostatecznej modułów informatycznych w siedzibie R. S. Umowa zawiera ponadto postanowienia dotyczące : – terminu realizacji / pkt 4 /, – odszkodowania w przypadku wstrzymania prac / pkt 5 /, – gwarancji / pkt 6 /, – wynagrodzenia i warunków płatności / pkt 7 i 8 /, – komercjalizacji / pkt 9 /. Analiza treści umowy, wskazuje, iż pomiędzy Skarżącą i kontrahentem francuskim została zawarta umowa o świadczenie usług. Z umowy wynika, iż wolą stron było spełnienie świadczenia rozumianego jako opracowanie modułów informatycznych według dokumentacji dostarczonej przez zamawiającego. Niewątpliwie niniejsza umowa stanowi zlecenie wykonania konkretnych w informatycznych. Moduły te jak wynika z punktu 3 umowy powinny być wykonane zgodnie z przedstawioną wykonawcy / należy rozumieć, że przez zleceniodawcę / dokumentacją techniczną. Organy podatkowe na potwierdzenie swoich ustaleń, co do "usługowego" charakteru czynności polegających na opracowaniu na zamówienie kontrahenta zagranicznego modułów informatycznych przywołują wyjaśnienia S. P. - Prezesa Zarządu Spółki zawarte w piśmie z dnia [...].2001 r. w których stwierdza, że wszystkie prace wykonywane były w ramach kontraktu podpisanego z firmą R. S. w dniu [...].2000 r., a zakres w/w prac zlecany był każdorazowo przez stronę francuską i uzgadniany ze stroną polską / np. poprzez e-maile, telefonicznie itp./. Powyższe informacje zostały potwierdzone przez Prezesa P. w zeznaniu złożonym w dniu [...].2001r. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, iż przedmiotowa umowa stanowiła podstawę do wznowienia aktywności gospodarczej Firmy. Mimo, że Spółka formalnie istnieje od 1989 r., to od 1992 r. zawiesiła działalność gospodarczą na osiem lat, po czym wznowiła ją dopiero w dniu [...].r. / data zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 w Urzędzie Skarbowym, a więc w dniu podpisania umowy z francuską Spółką. Przytoczone okoliczności wskazują, iż Spółka z o.o. Zakład O. świadczyła usługi opracowania oprogramowania na zlecenie kontrahenta francuskiego, a nie sprzedawała gotowego towaru w postaci wykonanych wcześniej modułów zapisanych na płycie CD-ROM. Z charakteru działalności Spółki nie wynika, iż trudniła się ona produkcją programów komputerowych i ich sprzedażą dla nieokreślonego kręgu nabywców. Potwierdzają to także zeznania Prezesa Spółki, z których wynika, iż w jego dorobku nie istniało oprogramowanie informatyczne spełniające wymogi kontrahenta francuskiego. Spółka francuska nie kupowała gotowego programu komputerowego, który "znajdował się na stanie", dostępnego dla każdego nabywcy. Program ten musiał zostać dopiero stworzony według wymagań technicznych zleceniodawcy francuskiego. Sąd orzekający w sprawie zwraca również uwagę na fakt, iż organy podatkowe dysponowały dwiema opiniami Urzędu Statystycznego z dnia [...].2001 r. i z dnia [...].2001 r., z których wynika, że wykonanie na zlecenie usługi polegającej na opracowaniu programu komputerowego / modułu informatycznego / zgodnie z wymogami zleceniodawcy mieści się w grupowaniu 72.20.32 - usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta oraz opinią Urzędy Statystycznego z dnia [...].2001 r. sporządzoną na zapytanie Spółki, z której wynika, że sprzedane oprogramowanie zapisane na płycie CD winno być traktowane jako "Oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych" - SWW 0923-6, przy czym zaznaczono, iż dotyczy to standardowych programów dla nieokreślonego kręgu odbiorców, które opracowano bez zlecenia. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że opinia z dnia [...].2001 r. nie mogła zostać uwzględniona, albowiem została sporządzona na zapytanie Spółki, które wyraźnie sugerowało, że chodzi o sprzedaż gotowego oprogramowania zamieszczonego na płytach CD bez podania okoliczności stanu faktycznego, istotnych dla organu statystycznego przy formułowaniu opinii. W ocenie Sądu, opinia Urzędu Statystycznego sporządzona w oparciu o zapytanie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].2001 r. zawierające szczegółowy opis stanu faktycznego i kontekstu sytuacyjnego będącego przyczyną wystąpienia z pytaniem, zasadnie została przyjęta jako wiążąca przez organy podatkowe. Klasyfikacje wyrobów i usług wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej / Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm./ są wiążące dla organu podatkowego w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie jest natomiast związany dokonanymi przez organy statystyki państwowej ustaleniami na podstawie tych klasyfikacji, co do charakteru prawnego czynności jako usługi / por. wyrok SN z dnia 26.01.2000 r. /. Organy podatkowe dokonały - zdaniem Sądu - prawidłowych ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej wyrażającego się w twierdzeniu, że umowa z dnia [...].2000 r. nie stanowi zlecenia na wykonanie konkretnych modułów informatycznych, lecz jest jedynie ramowym kontraktem handlowym nakładającym na stronę francuską obowiązek złożenia zamówień określonej wielkości, a na stronę polską obowiązek gotowości do zrealizowania dostaw. Przeczy temu treść umowy. Brak szczegółowych postanowień np. co do zakresu przyszłych prac nie dyskwalifikuje jej jako umowy zlecającej wykonanie konkretnego produktu tj. modułów informatycznych. Zwłaszcza, że realizacja przedsięwzięcia miała charakter etapowy i jak w wynika z zeznań Prezesa Spółki na bieżąco konsultowana była ze zleceniodawcą francuskim, co do wymogów technicznych tworzonego oprogramowania. Skład orzekający przyjmuje za uzasadnione stanowisko organów podatkowych odrzucające - jako bez znaczenia w sprawie - twierdzenie Skarżącej, że stworzone moduły informatyczne są standardowymi produktami przeznaczonymi dla nieokreślonego kręgu nabywców. Uniwersalny charakter modułów nie zmienia faktu, że zostały one wykonane w wyniku zlecenia napisania ich przez kontrahenta francuskiego. W tym kontekście zarzut stawiany organom podatkowym, iż nie uwzględniły ekspertyz sporządzonych na zamówienie Spółki przez dr T. W. i dr inż. J. G. – C. zawierających ocenę stopnia uniwersalność przedmiotowego oprogramowania należy uznać za bezzasadny. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut dotyczący naruszenia przez organy obu instancji zasady zaufania podatnika do organów podatkowych / art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej /. Przeprowadzona w dniu [...].2000 r. kontrola doraźna w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. została zakończona spisaniem protokołu, w którym zawarto informacje co do zgodności kwot zaewidencjonowanych z deklarowanymi, a organ podatkowy nie prowadził postępowania podatkowego zakończonego decyzją. Tym samym organ kontroli skarbowej miał prawo wszcząć kontrolę także za ten okres podatkowy i zakończyć ją wydaniem decyzji. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, zebrały obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentacji źródłowej, wyjaśnień i zeznań świadków, opinii organów statystycznych, specjalistycznych ekspertyz. W toku postępowania uwzględniono wnioski dowodowe zgłoszone przez Spółkę. Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność realizacji i sprzedaży oprogramowania komputerowego dla kontrahenta francuskiego i jej przyczyny zostały wyłożone w wydanych postanowieniach. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe, w ocenie Sądu nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej /. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skargach, albowiem organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy / art. 187 § 1 Ordynacji i podatkowej / oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów iły jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.