I SA/Kr 1133/11

Sygn. akt I SA/Kr 1133/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r., spraw ze skarg "B" Sp. z o.o. w W., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 18 kwietnia 2011r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za styczeń, luty i marzec 2010r. - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 18 kwietnia 2011r. nr [...] oraz [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 listopada 2010r. nr [...] i nr [...] oraz z dnia 9 grudnia 2010r. nr [...] określające stronie skarżącej – B. Sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za styczeń 2010r. w wysokości 12.000 zł, za luty 2010r. w wysokości 14.000 zł oraz za marzec 2010 r. w wysokości 14.000 zł. Zaskarżone decyzje zapadły w następujących okolicznościach stanu faktycznego. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.06.2009r. nr [...] skarżąca spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa małopolskiego. Zezwolenie to udzielone zostało na okres 6 lat. W oparciu o powyższe zezwolenie w miesiącu styczniu 2010r. spółka użytkowała 6 automatów do gier o niskich wygranych, a w miesiącu lutym i marcu 2010r. spółka użytkowała 7 takich automatów. Skarżąca spółka złożyła deklarację POG-4 za ww. okres dla podatku od gier, w której wykazała należny podatek z powyższego tytułu w wysokości 12.000 zł (tj. 2.000,00 zł od każdego automatu) za styczeń 2010r. i po 14.000 zł za luty i marzec 2010r. Następnie spółka złożyła do Naczelnika Urzędu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń i luty 2010r. dołączając jednocześnie korekty deklaracji dla podatku od gier POG-4 za styczeń, luty i marzec 2010r. W korekcie deklaracji za styczeń 2010r. wykazano podatek w wysokości 4.437 zł, za luty 2010r. wykazano podatek w wysokości 5.118 zł, a za marzec 2010r. – 5.011 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, iż - jej zdaniem - art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.) - dalej "ustawa o grach hazardowych", będący podstawą zadeklarowania, a następnie obliczenia i wpłaty podatku w pierwotnych kwotach, tj. 12.000 zł, 14.000 zł i 14.000 zł jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej oraz prawem Unii Europejskiej, w związku z czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien mieć art. 45a ustawy z dnia 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wysokość podatku należnego za każdy miesiąc od każdego automatu, na którym urządzane są gry, wynosi równowartość 180 euro wyliczoną według kursu kupna walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zapłata podatku. Wyliczony w oparciu o ww. przepis podatek za miesiąc styczeń 2010r. stanowi kwotę 4.437,00 zł, za luty 2010r. - 5.118 zł, a za marzec 2010r. - 5.110 zł. Tym samym, zdaniem Spółki, miała miejsce nadpłata podatku za poszczególne miesiące w wysokości odpowiednio 7.563 zł, 8.882 zł i 8.989 zł stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a podatkiem obliczonym zgodnie z dyspozycją przepisu art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W związku ze złożonymi przez Spółkę korektami deklaracji za styczeń, luty i marzec 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za ww. okres. W konsekwencji, decyzjami z dnia 16 listopada 2010 r., Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc styczeń i luty 2010 r. odpowiednio w kwocie 12.000 zł i 14.000 zł oraz decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 14.000 zł. Od ww. decyzji spółka wniosła odwołania, w których zarzuciła decyzjom organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską); art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (D. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. ze zm.) w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy o grach hazardowych", której projekt, wbrew obowiązkom przewidywanym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto w odwołaniu spółka wniosła o: wystąpienie - przez organ odwoławczy - do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi II instancji kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL - H10), zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.), po przekazaniu przez ww. organy korespondencji w przedmiotowej sprawie - włączenie jej do materiału dowodowego oraz rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu. Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej dotyczącej obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Postanowieniami z dnia 11.03. 2011r. Dyrektor Izby Celnej, odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) oraz wyjaśnił, że opinia prawna sporządzona przez P. K. dotycząca obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, włączona została do akt sprawy jako materiał dowodowy podlegający ocenie przez organ celny jak każdy dokument (dowód) w sprawie. Decyzjami z dnia 18 kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołań. Podniósł min., że w dniu 01.01.2010r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która spowodowała utratę mocy obowiązującej większości regulacji ustawy z dnia 27 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, w tym m.in. przepisu art. 45a. Zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (...) na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Uwzględniając zatem fakt, iż w miesiącu styczniu 2010 r. spółka urządzała gry na 6 automatach, a w miesiącu lutym i marcu – 7 określono podatek za te okresy, obliczony według obowiązujących przepisów. Zdaniem organu bezspornym jest między stronami fakt, że projekt ustawy o grach hazardowych nie został poddany procedurze notyfikacji, jak i to, że powyższa okoliczność braku notyfikacji stanowi fakt powszechnie znany, a zatem nie jest potrzebne przeprowadzanie postępowania dowodowego na tę okoliczność. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wyjaśnił, iż organy administracji publicznej stosujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie posiadają kompetencji do oceny, czy konkretne regulacje prawne wymagały w ramach procesu legislacyjnego zastosowania procedury notyfikacji. Organy celne nie posiadają także uprawnienia do decydowania o tym, jakie skutki i w jakim rozmiarze wywołać może ewentualne naruszenie obowiązku notyfikacji przepisów krajowych właściwym instytucjom Unii Europejskiej. Ustawa o grach hazardowych, jako akt prawny została uchwalona zgodnie z zasadami określonymi w Konstytucji RP i podpisana przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej oraz opublikowana w Dzienniku Ustaw. Kwestia charakteru przepisów tworzących sporną ustawę, a w konsekwencji ocena, czy zachodzi konieczność zastosowania trybu notyfikacyjnego, o którym wspomina skarżąca, należy do kompetencji organów Państwa biorących udział w procesie legislacji, nie zaś do organów zobowiązanych wyłącznie do stosowania prawa już istniejącego i obowiązującego. Zdaniem organu gdyby nawet organ I instancji zastosował stawkę podatku w wysokości, jak wnioskowała spółka, to tym samym pominąłby obowiązującą aktualnie normę prawną i naraziłby się na zarzut naruszenia zasady praworządności, która nakazuje organom podatkowym stosować obowiązujące prawo. Zauważono, że zarzuty odwołania odnoszą się w dużej mierze do kształtu przepisów podatkowych ustawy o grach hazardowych. Pełnomocnik spółki wskazuje na pewne obowiązki legislacyjne oraz redakcyjne ustawodawcy, których ten, w mniemaniu Strony, nie dopełnił. Jak stwierdził organ celny, nie powinien się on do nich odnosić, nie dotyczą one bowiem w ogóle sfery działania organu administracji publicznej. Adresatem podnoszonych argumentów powinien być albo projektodawca ustawy albo organ ustawę uchwalający. W każdym zaś razie nie leży w gestii organu celnego ocena podłoża politycznego czy też przyczyn ekonomiczno - społecznych sformułowania obowiązującej obecnie treści przepisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności zaś kwestionowanych przez stronę regulacji podatkowych. Poza tym, wspomnieć należy, że to organ władzy prawodawczej jest uprawniony do uchwalania ustaw podatkowych oraz do dokonywania w nich zmian, co wprost wynika z Konstytucji RP. Oznacza to, że organ podatkowy nie może dowolnie stosować regulacji podatkowej, lecz ściśle trzymać się przepisów obowiązujących w danym momencie sformułowanych w akcie prawa powszechnie obowiązującego. Zapisy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są jasne i nie budzące wątpliwości. Co również istotne, ich formuła ma charakter imperatywny i nie wprowadza żadnej dowolności w zakresie stosowania przepisu. Brak przepisów przejściowych i związane z tym skutki finansowe dla podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych mogą być przedmiotem analizy pod kątem ich zgodności z Konstytucją RP wyłącznie przed właściwym powołanym do takiej oceny organem Państwa. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia postanowień Konstytucji RP, stwierdzono, iż organ podatkowy działał w ramach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa. ponadto bezpośrednio z treści art. 188 Konstytucji RP wynika, iż orzekanie w sprawach oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W ww. kwestiach istnieje ugruntowana linia orzecznictwa sądowo-administracyjnego, którą przywołał organ I instancji. Stwierdzono zatem, że organ administracyjny nie posiada uprawnień do oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP i z tego też powodu nie może odmówić ich stosowania. Odmawiając stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych naraziłby się na zarzut naruszenia przepisów proceduralnych opisanych w Ordynacji podatkowej, co byłoby jednoznaczne z wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wskazano też, że ustawa o grach hazardowych została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30.11.2009r., a w art. 145 wskazano jako dzień jej wejścia w życie pierwszy dzień miesiąca następującego po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia, czyli w tym przypadku 01.01.2010r. Jak więc wynika z powyższego, wymagany przepisami okres vacatio legis został zachowany i nie można uznać za słuszne twierdzenie spółki, jakoby została zaskoczona nowymi regulacjami prawnymi. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prawidłowości stosowania przepisu art.139 ust 1 ustawy o grach hazardowych w związku z faktem, iż spółka otrzymała i realizuje zezwolenie na podstawie "starych" przepisów, zatem powinna również płacić podatek według "starej" stawki, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż udzielenie zezwolenia przez odpowiedni organ oraz jego realizacja, w niniejszym przypadku poprzez urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to zupełnie oddzielna kwestia od obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu. Na powyższe decyzje skarżąca spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 21 § 3 oraz art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji, wydanej mimo niedoręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz decyzji organu l instancji; 2) art. art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych i II. przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 2) art. art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami, 3) art. art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec strony skarżącej. W związku z tym wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji i uchylenie decyzji organu l instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonych Decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej postępowania kosztów postępowania, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań sformułowanych w pkt 3 uzasadnienia skarg i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skarg i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1133/11, I SA/Kr 1134/11 i I SA/Kr 1135/11. Postanowieniem na rozprawie w dniu 3 lutego 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 1133/11 do I SA/Kr 1135/11 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1133/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył ,co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, iż organy słusznie przyjęły, że w okresach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka powinna uiścić podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Na wstępie, odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy, który nie zostały poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej Sąd zauważa, powołując się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010r. sygn. akt II SA/Go 473/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011, sygn. akt I SA/Gd 100/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), a także wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2050/10, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Jeśli chodzi o dyrektywy, to mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Z przepisów TWE wynika, że za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule w/w Dyrektywy wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły). Co natomiast należy rozumieć pod pojęciem przepisu technicznego określa art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Stanowi on: ""przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem". W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek strony skarżącej dotyczył bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która – zdaniem Spółki – powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). Pojęcia "usługi" dotyczy natomiast § 2 pkt 1 rozporządzenia. Jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczna). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych spełnia warunki drugiej części definicji pojęcia "przepisu technicznego", gdyż stanowi "przepis ustawowy, który ma wpływ na wprowadzanie produktów do obrotu lub ich stosowanie". Podkreślić należy, że ustawa o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Sąd stoi na stanowisku, że kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy również wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Bogate jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwoli zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. W świetle powyższych rozważań nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji niecelowe jest zwrócenie się do ETS w trybie prejudycjalnym o wykładnię przepisów prawa unijnego w zakresie wskazanym w skargach. W powołanych przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002r. oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej min. w art. 120 Ordynacji podatkowej) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów. W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych w ślad za Dyrektorem Izby Celnej należy powtórzyć, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Ustosunkowując się do, opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Z tych samych powodów Sąd nie znalazł także podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach z pozostałymi wskazanymi przez stronę skarżącą przepisami Konstytucji oraz art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Należy jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Odnosząc się do naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty, należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei z przepisów art. 75 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (§ 2 pkt 1 lit. b). Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowy odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, albowiem kwoty podatku zadeklarowane w spornych okresie w złożonej deklaracji dla podatku od gier i uiszczone przez skarżącą zostały uiszczone należnie i w prawidłowej wysokości – wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Podsumowując, należy także wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 16 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2266/11 oraz II FSK 2491/11 potwierdził prawidłowość i zasadność przedstawionego wyżej stanowiska w sprawach o identycznym stanie prawnym. NSA uznał, iż oparcie rozstrzygnięcia na treści art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim jest uzasadnione. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przypuszczeń, a tym bardziej kategorycznych stwierdzeń, iż zarówno ten przepis, jak i art. 129 ust. 3 wymienionej ustawy jest sprzeczny z przepisami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zastosowanie tych ostatnich – w miejsce art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – byłoby wyraźnym nadużyciem, a mówiąc ściśle – niczym innym, jak zastąpieniem zharmonizowanej z prawem europejskim regulacji ustawowej normami o zdecydowanie wyższym stopniu ogólności i wykraczającymi poza przedmiot przepisów ustawy. NSA zwrócił uwagę na brak rzeczowych argumentów przemawiających za przypisaniem normie podatkowej ujętej w art. 129 ust. 3 i w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych cech "przepisów technicznych" w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. W świetle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w okolicznościach rozpoznanej sprawy zasadne i celowe było przeprowadzenie samodzielnej oceny co do tego, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza wynikających z prawa unijnego "granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług". Poglądom skarżącej przeczy proste zestawienie ze sobą treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Z kolei według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE "«specyfikacja techniczna» oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd w niniejszym składzie podziela, definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu tak rozumianej "specyfikacji technicznej". Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. Także pozostałe zarzuty skarg, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżąca zarzuca min., iż Spółce niedoręczono postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem doręczono je pełnomocnikowi. Należy zaakcentować, iż postępowanie podatkowe zostało za poszczególne miesiące wszczęte w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i korektami deklaracji za styczeń, luty i marzec 2010r. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który w imieniu strony skarżącej złożył pełnomocnik, dołączono pełnomocnictwo ogólne w zakresie reprezentowania Spółki w postępowaniu min. przed organami podatkowymi w zakresie podatku od gier (karta 5 akt administracyjnych). Wobec takiego zakresu pełnomocnictwa (które nie ograniczało się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) organy nie musiały poszukiwać pełnomocnictwa i dołączać go do akt sprawy, co przy tym oczywiste miały wiedzę o umocowaniu w zakresie sprawy także dotyczącej wymiaru podatku (bowiem, jak wskazano pełnomocnictwa nie ograniczono do postępowania w przedmiocie nadpłaty). Zdaniem Sądu nadmiernym formalizmem, zupełnie nieuprawnionym, a wręcz zagrażającym uprawnieniom strony postępowania byłoby przyjęcie, iż w przypadku złożonego przez pełnomocnika wniosku o stwierdzenia nadpłaty wraz z załączonym pełnomocnictwem i prowadzonym w tym zakresie postępowaniem, samo postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie wymiaru podatku (określenia zobowiązania podatkowego) właśnie w związku ze złożeniem wniosku, korekt deklaracji i pełnomocnictwa powinno być doręczone nie ustanowionemu (pełnomocnictwem ogólnym) pełnomocnikowi, a stronie. Należy podkreślić, że w tym przypadku, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednymi i tymi samymi aktami postępowania (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Sąd po analizie akt sprawy stwierdza, iż stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, strona reprezentowana przez pełnomocnika składała wnioski dowodowe, wnosiła środki zaskarżenia, także skargi do Sądu, które są przedmiotem rozpoznania. W związku z powyższym nie znalazły usprawiedliwionych podstaw zarzuty zawarte w skargach. Sąd nie doszukał się także naruszenia innych przepisów prawa. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.