I SA/Kr 1135/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach Sędziowie: WSA Bogusław Wolas Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2004r. sprawy ze skargi G. i W. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych) W wyniku kontroli z [...].1996 r. ustalono, że małżonkowie G. i W. S. we wspólnym zeznaniu za 1995 r. wykazali podatek dochodowy za ten rok w wysokości [...] zł zamiast [...] zł. Zaniżenie tego podatku było zaś spowodowane zaniżeniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża, co zostało opisane następująco na str. 3 - protokołu badania dokumentów i ewidencji sporządzonym w dniu [...].1996 r. Pod poz. 823 z dnia 31.12.1995 r. wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uwidoczniono przychód ze sprzedaży towarów w kwocie [...] zł. Powyższą kwotę stanowi przychód ze sprzedaży wynikającej z faktur VAT od nr [...] z dnia [...].1995 r. do nr [...] z dnia [...].1995 r. wystawionych na sprzedaż towarów dla firmy "M. - A. " s.c. [...]. Analizując ceny sprzedaży zastosowane w w/wym. fakturach ustalono, iż towary handlowe objęte tymi fakturami sprzedane zostały o około 20 - 25 % niżej niż wynosiła ich cena sprzedaży dla pozostałych kontrahentów, a o około 6 -14 % niżej, niż wynosiła ich cena zakupu. Ponadto ustalono, iż na fakturach od nr [...] do nr [...] widnieje informacja, iż udzielono "bonifikaty" w wysokości - 21 % (od wartości danej faktury ustalonej wg. cen sprzedaży stosowanych w 1996 r.). Mając powyższe na względzie oraz fakt, iż jednym ze wspólników firmy "M. - A." s.c. jest W. S., posiadający 65 % udziałów biorąc pod uwagę jego wyjaśnienia w oparciu o art. 25 ust. 2, 3, 4 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 350 ze zm. oszacowano, iż w przypadku sprzedaży hurtowej od stosowanych cen sprzedaży przedmiotowych towarów udzielano średnio 5 % rabatu) za ogólną wartość towarów sprzedanych firmie "M. - A." s.c. i udokumentowana w/w fakturami została zaniżona o około 16 % tj. o kwotę [...] zł ([...] x 16 %). Z kolei pod poz. 310 z dnia 30.05.1995 r. wpisu podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaksięgowano koszt zakupu "Żarówki" w kwocie [...] zł na podstawie rachunku uproszczonego nr [...] z [...].95 r. wystawionego przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe i Robót Wielobranżowych "R. " [...] ul. [...]. Rachunek ten nie może stanowić dowodu księgowego do tego wpisu, a tym samym kwota [...] zł nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Decyzją Nr [...] z dnia [...].2001 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. określił G. i W. S. podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji tj. [...] zł, a także zaliczkę z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. S. za lipiec 1995 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia zeznania tj. 30.04.1996 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 21.05. 2001 r. Nr [...] Izba Skarbowa - po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, że za bezzasadne należy uznać wyjaśnienia W. S., że udzielenie przez niego tak dużej bonifikaty, tj. 21 % było spowodowane wielkością sprzedanych towarów. Na potwierdzenie powyższego stwierdzenia nie przedłożył on bowiem organowi podatkowemu żadnych dokumentów. Natomiast jego wyjaśnienie zawarte w odwołaniu co do tego, że otrzymywał przy zakupie towarów handlowych upusty świadczy jedynie o tym, że zaniżenie przychodu z przedmiotowej transakcji było znacznie wyższe niż to wskazał organ l instancji. Organ ten przyjął bowiem to wyliczenie ceny zakupu wynikające z faktur, a nie ceny zakupu po zastosowaniu bonifikaty. Zatem organ I instancji trafnie przyjął, że istniejący związek majątkowy pomiędzy firmami "M. -A. " i "M. -A." s.c. spowodował wykazanie przez pierwszą z nich dowodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Nie mają tu znaczenia w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika za 1995 r. jego ustalenia ze spółką cywilną że ta przejmuje jego zobowiązania. Przyjęcie lub nie powiązań podatkowych wobec innego podmiotu nie rodzi żadnych skutków podatkowych u osób podlegających przepisom o podatku dochodowym. Ze stanowiskiem tym W. S. nie zgodził się i w dniu [...].1996 r. złożył żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, w którym podniósł, że działał zgodnie z porozumieniem zawartym w dniu [...].1995 r., które miało na celu z jednej strony umożliwić dla PUH M. -A. S.C. normalne i efektywne funkcjonowanie, z drugiej strony - sprawnie zakończyć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Porozumienie to bowiem miało następującą treść: "1 - PUH M. - A. W. S. sprzedaję, a PUH M. - A. s.c. kupuje wszystkie towary znajdujące się na dzień 31.12.1995 roku w magazynie i sklepie w K. oraz w punktach sprzedaży w K. i w J. łącznie z tzw. towarami trudno - zbywalnymi. 2- PUH M. - A. S.C. przejmuje na zasadzie porozumienia stron (zakładów pracy) wszystkich pracowników z PUH M. - A. W. S. (wraz z zaległymi urlopami). 3 - PUH M. - A. S. C. przyjmuje wszelkie zobowiązania PUH M. -A. W. S. wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności gwarancje i rękojmię na ciągniki rosyjskie, kosiarki rotacyjne i inne na które PUH M. - A. W. S. był gwarantem lub sprzedawcą. 4 - PUH M. - A. W. S. udzielili PUH M. - A. S. C. upustu w wysokości 21 %, na który składa się: - realizowana marża 8 %, - gwarancja ciągników 6 %, - pozostałe gwarancje i rękojmie 1 %, - towary trudno zbywalne (8% towarów - obniżka 30%) 2,5 %, - sprzedaż całościowa 2 %, - pozostałe zobowiązania 1,5 %". Na wymienioną decyzję Izby Skarbowej małżonkowie G. i W. S. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie z powodu błędnej interpretacji art. 25 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych § 10 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) i art. 193 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także z powodu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Ordynacja Podatkowa). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie zbadały czy udokumentowana fakturami VAT wystawionymi w dniu [...].1995 r, od nr [...] do nr [...] sprzedaż towarów handlowych przez skarżących z jednoczesnym przejęciem przez M. -A. s.c. zobowiązań i pracowników wraz zaległymi urlopami nie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55' kodeksu cywilnego. Zaskarżoną decyzją z dnia 21.05.2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].2001 r. w przedmiocie określenia stronie skarżącej należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami, zaliczkę na podatek dochodowy z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. S. za miesiąc lipiec 1995 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek od zaliczki za miesiąc lipiec 1995 r. w wysokości [...] zł. Organy l i II instancji przyjęły, że skarżący W. S. zaniżył przychód o kwotę netto [...] zł z transakcji z dnia [...].1995 r. W ocenie Sądu, Izba Skarbowa bez przeprowadzenia analizy treści czynności prawnej dokonanej w dniu [...].1995 r. dokonała niewłaściwej wykładni przepisu art. 25 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r, Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), przyjmując że skarżący W. S. wykorzystując istniejący związek majątkowy pomiędzy firmą "M. - A. ", której jest jedynym właścicielem i firmą M. - A. s.c., w której posiada 55 % udziałów zaniżył przychód ze sprzedaży towarów, dokonanej na podstawie wystawionych w dniu [...].1995 r. 185 faktur VAT od nr [...] do [...]. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nabycie przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie jednej umowy sprzedaży jak również na podstawie szeregu kolejnych, zawieranych w krótkim okresie czasu umów cywilnoprawnych, których przedmiotem jest sprzedaż poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś nabywca w sposób faktyczny stał się kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20.12.2001 r., sygn. akt III RN 163/00, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2000 r., sygn. akt l SA/Gd 2036/97). Analiza pojęcia "przedsiębiorstwo", wskazuje na to, że ważne jest, aby był to zespół składników swoiście zorganizowanych, funkcjonujących w określonym otoczeniu. Do skutku w postaci zbycia przedsiębiorstwa może dojść w wyniku zawarcia i wykonania kilku rozłożonych w czasie czynności prawnych, a niekoniecznie jednej umowy. Kwestią zasadniczą i wymagającą ustalenia w pierwszej kolejności jest zbadanie jakie cechy miała umowa - porozumienie zawarta w dniu [...].1995 r. przez skarżącego W. S. i M. - A. s.c., a mianowicie czy stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na mocy przepisu art. 24 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organy l i II instancji pominęły kwestię ustalenia jaka była treść czynności prawnej z dnia [...].1995 r., jakie skutki prawne powodowało zawarte porozumienie, czy i w jakim zakresie zostało wykonane przedmiotowe porozumienie, a w szczególności w zakresie praw i obowiązków zawartych w pkt 1, 2 i 3 porozumienia. Wyjaśnienia wymaga również czy skarżący W. S. prowadził działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa M. - A. W. S. po dniu [...].1995 r. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoliłoby na udzielenie odpowiedzi, czy skarżący zaniżył w 1995 r. przychody w związku z zawarciem porozumienia z dnia [...].1995 r. Pomimo twierdzeń strony skarżącej, iż na mocy porozumienia nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa organ podatkowy pominął te twierdzenia i nie wyjaśnił powyższych kwestii. Zaskarżona decyzja narusza zatem przepisy prawa materialnego, a to art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz przepisy prawa procesowego, a to art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), gdyż organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).