I SA/Kr 1149/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1149/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r., sprawy ze skargi M.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 grudnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych). Postanowieniem z dnia 12.02.2008r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny stwierdził, że spadek po F. E. W. zmarłym dnia 27.03. 2007r. nabyli wprost na podstawie ustawy: żona J.W. , oraz dzieci M. J. W.-S., A. E. W. i E. G. W. po ¼ części każdy. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 5 marca 2008 r. i wraz z klauzulą prawomocności zostało doręczone M.W. w dniu 4 kwietnia 2008 r. Dnia 21.04.2008r. do Urzędu Skarbowego złożone zostało zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) po zmarłym F.W. Ponieważ w/w zgłoszenie zostało złożone z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt l ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) pismem z dnia 27.06.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał M.W. do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3, które podatniczka złożyła w dniu 28 Listopada 2008 r. W oparciu o zeznanie podatkowe oraz zgromadzone w sprawie dokumenty Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 13.01.2009r. wydał decyzję wymiarową, która z przyczyn proceduralnych została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ostatecznie decyzję wymiarową nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia 09.09.2010r , ustalając M.W. podatek z tytułu nabycia spadku w kwocie 2.257,00 zł . Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , którym zarzucono organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego w szczególności : -art. 4a ust. 1 pkt. 1 oraz art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn w wersji obowiązującej do dnia 31.12.2008r. -art. 364§ 1 kodeksu postępowania cywilnego poprzez samodzielne przyjęcie przez organ I instancji daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. stwierdzającego nabycie spadku po F.W., z pominięciem dokumentu doręczonego Odwołującej przez Sąd oraz faktu, iż Sąd w stwierdzeniu/klauzuli prawomocności wskazał błędną datę uprawomocnienia się tego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 07.12.2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał art. 4a ust.1pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn , zgodnie z którym zwalnia się z podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. zstępnych, jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zgłoszone zostanie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 pkt. 2-8 i ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W przedmiotowej sprawie postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się dnia 05.03.2008r. stosownie do treści art.357§1 w związku z art.517 oraz art.369 Kodeksu postępowania cywilnego. Stąd ustawowo zakreślony termin do zgłoszenia warunkujący zwolnienie od podatku trwał do dnia 05.04.2008r. Odwołująca zgłosiła nabycie spadku Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu dnia 21.04.2008r., a więc po upływie miesięcznego terminu, którego dochowanie jest ustawowym warunkiem do zastosowania zwolnienia. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego treścią art. 4a ust.1 w/w ustawy nie jest uzależniona przez ustawodawcę od daty otrzymania prawomocnego postanowienia sądu ani od nadania postanowieniu klauzuli prawomocności. Walor prawomocności postanowienia ma jednak kluczowe znaczenie, bowiem wówczas orzeczenie staje źródłem prawa wiążącego w konkretnej sprawie cywilnej. Jednocześnie zgodnie z art. 1027 kodeksu cywilnego spadkobierca może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia względem osoby trzeciej , która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia tylko przez stwierdzenie nabycia spadku. W tym świetle wskazywanie na datę znajdującą się na postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku i określającą dzień, kiedy w/w postanowieniu nadano klauzulę prawomocności również nie usprawiedliwia uchybienia terminowi do dokonania zgłoszenia i nie stanowi naruszenia art. 364 § 1 kpc. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie ma również zastosowania art. 4a ust. 2 cyt . ustawy. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła między innymi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie: - art.4a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn w wersji obowiązującej do dnia 31.12.2008r. poprzez przyjęcie, że nastąpiło uchybienie miesięcznemu terminowi na zgłoszenie nabycia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, -art.364 § 1 kodeksu postępowania cywilnego poprzez samodzielne przyjęcie przez organ I instancji daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. stwierdzającego nabycie spadku po F.W., z pominięciem dokumentu doręczonego Skarżącej przez Sąd oraz faktu, iż Sąd w stwierdzeniu/klauzuli prawomocności wskazał błędną datę uprawomocnienia się tego postanowienia, Skarżąca w uzasadnieniu skargi podkreśliła , iż na etapie postępowania wymiarowego przedstawiła zaświadczenie wydane przez Sąd Rejonowy, z którego wynika , iż odpis postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po F.W. zaopatrzony w klauzulę prawomocności został jej doręczony w dniu 4 kwietnia 2008r. Natomiast moment uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku stwierdza wyłącznie właściwy Sąd. Sądy natomiast w tym okresie upraszczały swoje obowiązki i niestarannie wypełniały treść klauzul stwierdzających prawomocność postanowień spadkowych . Skarżąca działała w zaufaniu, że Sąd obciążający go obowiązek wykona prawidłowo. Zdaniem Skarżącej Sąd oceniając swoje naganne działanie wydał odpowiednie zaświadczenie. Zauważa ponadto , iż organy skarbowe nie wzięły pod uwagę faktu , iż ogłoszone w dniu 12 lutego 2008 r. postanowienie nie było jeszcze orzeczeniem pewnym dlatego wiążące jest orzeczenie sądu stwierdzającego prawomocność ze wskazaniem daty uprawomocnienia się . W ocenie Skarżącej obciążenie przez organy podatkowe wyłącznie podatnika, negatywnymi skutkami nieprawidłowego i nieterminowego wydania klauzuli przez Sąd oraz ustanowieniem zbyt krótkiego terminu na zgłoszenie nabycia spadku naczelnikowi urzędu skarbowego narusza zasadę zaufania obywatela do instytucji państwowych, a w szczególności organów podatkowych. Skarżąca przyznaje , iż przepisy prawa podatkowego powinny być rzeczywiście stosowane ściśle, jednak z uwzględnieniem szczególnych sytuacji, gdy podatnik miał wolę wykonania swoich obowiązków podatkowych w terminie, a naruszenie terminu było następstwem okoliczności, za które jako podatnik odpowiedzialności nie ponosi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie . Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 12 maja 2012 r. skierował do Trybunału konstytucyjnego następujące pytanie prawne: czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692)., w którym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia wyroku), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 ustawy, w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Najistotniejszym elementem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest – zgodnie z art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) – "rozstrzygnięcie Trybunału", w którym zawarta jest wypowiedź o tym, czy przepis stanowiący przedmiot kontroli jest zgodny z przepisem stanowiącym wzorzec kontroli. Artykuł 69 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym stanowi, że: "orzeczenie Trybunału może odnosić się do całego aktu normatywnego albo do jego poszczególnych przepisów". Wydanie orzeczenia rozstrzygającego jednolicie o całym akcie normatywnym jest uzasadnione wtedy, gdy zarzuty dotyczą naruszenia kompetencji do wydania aktu normatywnego lub niedochowania wymaganego przepisami prawa trybu jego wydania. W praktyce przedmiotem orzeczenia są zawsze poszczególne przepisy. Przedmiotem orzeczenia może być nie tylko cały przepis, ale i jego fragment obejmujący jedno lub kilka słów. Dopuszczalność wydania orzeczenia dotyczącego tylko części przepisu uwarunkowana jest tym, że pozostała część danego przepisu wyraża normę nadającą się do zastosowania. W niektórych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokach oznaczenie przepisu będącego przedmiotem kontroli jest uzupełnione formułą rozpoczynającą się zwrotem "w zakresie, w jakim...", po którym następuje opis niektórych sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie, wyznaczony za pomocą kryteriów podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych. W takim przypadku przedmiotem kontroli jest ta z wyrażonych w danym przepisie norm, która odnosi się do oznaczonego zakresu sytuacji. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną. Skutkiem takiego wyroku jest częściowa utrata mocy obowiązującej przepisu, polegająca na wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku. (vide: A. Mączyński, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego [w:] Księga XX–lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, Warszawa 2006, s. 79). W świetle powyższych uwag, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11 należy zatem zaliczyć do tzw. wyroków zakresowych. Z dniem publikacji tego orzeczenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie utracił mocy obowiązywania w całości, lecz jedynie w zakresie ściśle określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest bowiem niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Skutkiem cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Należało zatem przyjąć, że albo spadkobierca nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem, albo uznać, że norma zawiera lukę konstrukcyjną i w drodze analogii przyjąć termin obowiązujący w aktualnym brzmieniu przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.,tj. 6–cio miesięczny. Orzecznictwo sądowe w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa podatkowego ulegało ewolucji (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128–130) i aktualnie ugruntowany jest w nim pogląd o dopuszczalności stosowania wnioskowania per analogiam dla wypełnienia luk konstrukcyjnych (brak stosownego przepisu dla uregulowania ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną). Oczywiście zgoda ta panuje w odniesieniu do stosowania analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzeniu norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.09.2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13 uznał, że w niniejszym przypadku należało przyjąć obowiązywanie 6–cio miesięcznego terminu dla złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia. Sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. wskazał, że ratio legis zakwestionowanego przepisu polegała na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy i stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej. Prawodawca, umożliwiając zwolnienie z podatku od spadku i darowizn w określonym terminie, powinien był proporcjonalne wyważyć i wyznaczyć jego długość, tak aby termin ten zachęcał do szybkiego uregulowania przez nabywcę jego sytuacji prawnej i gwarantował skuteczność kontroli podatkowej, a zarazem nie stanowił jedynie pozornej możliwości zwolnienia z podatku. Oczywiste jest, że brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, iż wymóg ten byłby w istocie obowiązkiem martwym. Pozostało więc przyjąć, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., przewidywał 6–cio miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Zgodnie z art. 240 § 1pkt 8 Ordynacji podatkowej stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę wydania decyzji administracyjnej jest podstawą wznowienia postępowania administracyjnego. Z kolei art. 145. § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. stanowi, że sąd może uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy zauważyć, iż zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu prawa wprawdzie nie stanowi naruszenia prawa, jednak daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na takim stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. II SA/Gd 545/08 (LEX nr 477251), gdzie stwierdzono: " Należy przyjąć zasadę, że sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji. Przyjmuje się przy tym, że podstawa wznowienia określona w art. 145a k.p.a. jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji". Zasadę tę należy również stosować na gruncie Ordynacji podatkowej z uwagi na analogiczną treść art. 240 § 1pkt 8 Ordynacji podatkowej. Skoro więc zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu, którego niezgodność z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa stwierdził Trybunał Konstytucyjny to uprawniony jest pogląd, że zaskarżona decyzja wydana został z naruszeniem prawa. Zatem, w ocenie Sądu zaistniały podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Wobec powyższego organ podatkowy rozważy spełnienie przez podatnika warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd, w kontekście przedstawionych wyżej uwag, uważa za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy