I SA/Kr 115/05

Sygn. akt I SA/Kr 115/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006r., spraw ze skarg "T" Spółka z .o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 listopada 2004r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargi oddala- Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołań - utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] września 2004r. którymi określono Sp. z o.o. w Krakowie ( zwanej dalej Spółką ) solidarnie z F.H. "D." s.c. L. K., J. W. w K. względnie F.H. L. R.S. w K. podatek od czynności cywilnoprawnych dokonanych w dniu [...].02.2002r. w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł [...] gr. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji uznano, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86 poz.959 ze zm.) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstaje jeżeli z tytułu dokonania tych czynności powstanie obowiązek podatkowy podatku od towarów i usług, przy czym bez znaczenia jest czy czynność ta jest opodatkowana VAT-em, czy też jest zwolniona od tego podatku. Na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) i przepisów wykonawczych do tej ustawy dokumentami stanowiącym dowody na istnienie obowiązku podatkowego w VAT są faktury VAT. Spółka nie wystawiła takich faktur, gdyż sprzedaż przedmiotowych towarów udokumentowała dokumentami "Commercial Invoice" z dnia [...].02.2002r. nr [...] i nr [...]. Z tego powodu powstał u niej, obowiązek podatkowy w PCC. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają m.in. te czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W dniu [...].02.2002r. pomiędzy stronami tj. Spółką a D. s.c. L.K., J.W. i FH L. R. S. doszło do zawarcia umów sprzedaży. Natomiast spór jaki zaistniał w sprawach dotyczy tylko miejsca zawarcia tych umów. Według bowiem zgodnych wyjaśnień stron tychże umów, towar wydano poza polskim obszarem celnym tj. na kanale Kilońskim a z dokumentów wynika, że odprawy celne dokonane zostały na kupujących. Skoro strony nie przedłożyły pisemnych umów sprzedaży, z których wynikałoby gdzie zostały zawarte, to należy stosować przepisy Kodeksu Cywilnego, w tym art. 70 § 2 mówiący, że w razie wątpliwości poczytuje się za umowę zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu. Z akt sprawy wynika, ze zarówno zbywca jak i nabywcy mają swoje siedziby na terytorium RP i w tym samym mieście, zatem trudno sobie wyobrazić, że aby zawrzeć umowę sprzedaży ich przedstawiciele opuścili RP i zawarli tę umowy za granicą, tym bardziej, iż w prowadzonym przez organ podatkowy I instancji postępowaniu wyjaśniającym strony nie były w stanie tego udowodnić. Dlatego nie można zgodzić się z zarzutem obrazy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 po.926 ze zm.) bowiem organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2004r. Spółka wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 1 ust 1 pkt 1 lit a i ust 4 pkt 2 ustawy o PCC oraz art. 122 Ord. pod. Organy obu instancji pominęły, że to nie ona lecz kupujący byli importerami towarów, co oznacza że towary te sprowadzono na polski obszar celny. Nie można zatem twierdzić, iż czynność cywilnoprawna (umowa sprzedaży) została dokonana na terytorium RP, skoro dopiero później ten towar znalazł się na tym terytorium i tu został dopuszczony do obrotu. Nadto na dokonanie tej czynności składała się bowiem nie tylko zawarcie umowy lecz i wydanie towaru. Wydanie to - co przyznały organy podatkowe - nastąpiło poza Polską. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż importerzy opłacili cło i VAT w związku z nabyciem i sprowadzeniem do kraju towarów. Należy też wskazać, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te umowy sprzedaży, których zawarcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla tego wyłączenia nie jest istotne czy obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Oznacza to, że wyłączenie będzie dotyczyło również sytuacji w których stroną czynności cywilnoprawnych będzie podatnik VAT zwolniony podmiotowo, jak również gdy czynność będzie zwolniona przedmiotowo z tego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona lecz z nieco innych powodów niż w niej wskazane. Do wykluczenia obowiązku podatkowego w VAT nie wystarcza bowiem - jak to przyjęły organy podatkowe - nie wystawienie faktur VAT. Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terytorium RP. Przepis ten nie uzależnia więc opodatkowania od wystawienia faktury VAT. Okoliczność ta ma znaczenie tylko dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 6 ustawy o VAT obowiązek ten powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) towarów (ust. 1). Jeżeli zaś sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru (ust.4). Pod pojęciem "wydanie towaru" należy rozumieć fizyczne wydanie towaru odbiorcy (...) lub pozostawienie go do dyspozycji, jeżeli zgodnie z umową stanowi to wykonanie zobowiązania przez sprzedawcę (zob. Komentarz do ustawy VAT pod red. W. Modzelewski, W-wa 1997r. s.176 ). Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić gdyż termin "wydanie" budzi wątpliwości ( zob. Józef Skąpski w pracy zbiorowej "System prawa cywilnego" Tom III "Prawo zobowiązań. Część szczegółowa" Warszawa, Kraków, Gdańsk 1976r., s. 83). Dlatego ustawodawca w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obok terminu "wydanie" zamieścił termin ("dostarczanie"). Według "Słownika Języka Polskiego" pod red. W. Doroszewskiego termin "dostarczenie" znaczy tyle co dostawienie, doręczenie. W konsekwencji ustawodawca musiał wprowadzić fikcję wydania towarów w przypadku transakcji łańcuchowych. W myśl art. 5 ust. 4 ustawy o VAT "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie". W powołanym komentarzu ( op. cit. 98) wyjaśniono, że w przepisie tym wprowadzono zasadę polegającą na tym, iż "sprzedaż towarów i świadczenie usług, oraz inne czynności wymienione w art. 2, dokonywane na warunkach bezpośredniej dostawy przez pierwszego sprzedawcy na rzecz ostatecznego kontrahenta odsprzedaży powoduje, że ten sprzedawca (usługodawca) i odsprzedawca ( refakturujący usługę) oraz kolejni odsprzedawcy są podatnikami podatku". Oznacza to, że przy sprzedaży łańcuchowej dla powstania obowiązku podatkowego nie jest konieczne wydanie towarów kupującemu przez kolejnego sprzedawcę. Wystarcza tu, iż pierwszy sprzedawca wyda towary ostatniemu kupującemu. W rozpoznawanej sprawie strony nie zawarły umów sprzedaży na piśmie, tylko potwierdziły ich zawarcie poprzez wydanie dokumentów Commercial Invoice z dnia [...].02.2002r. W dokumentach tych obok ceny zamieszczono formułę CFR. Oznaczałoby to że ryzyko związane z towarem oraz wszelkie inne koszty z wyjątkiem kosztów transportu przechodzą na kupującego w momencie dostarczenia towaru na statek w B. Obok tej formuły zostało również określone miejsce przeznaczenia towaru znajdującego się na tym statku. Miejscem tym była G. Oznacza to, że pierwszy sprzedawca był obowiązany wydać i wydał towar ostatniemu kupującemu w G. Jest to zarazem miejsce wydania towaru przez Spółkę. Skoro wydanie towaru przez Spółkę w wykonaniu umów sprzedaży zawartych przez nią miało miejsce na terytorium RP, to powstał z tego tytułu, zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 6 ust 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w tym podatku. W związku z tym zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC umowy te nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji.