I SA/Kr 1157/09

Sygn. akt I SA/Kr 1157/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r., sprawy ze skargi J. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 maja 2009 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - skargę oddala - Decyzją Nr [...] z dnia 15 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003 w kwocie 219.957,00 zł. Podstawę wydania powyższej decyzji stanowił fakt zawarcia umowy darowizny pomiędzy skarżącą J. G. a jej córką A. B., na mocy której skarżąca darowała córce 300.000,00 zł. Darowizna została zgłoszona do urzędu skarbowego i decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia 5 czerwca 2003 r. pobrany został należny od niej podatek od spadków i darowizn. W wyniku wszczętego postępowania organ podatkowy ustalił, że skarżąca J. G. nie mogła dysponować kwotą 300.000,00 zł oszczędności uznając, że musiały one pochodzić z nieujawnionych źródeł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...]z dnia 10 kwietnia 2006r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą uchylenia były uchybienia procesowe oraz konieczność uzupełnienia postępowania i przeprowadzenia dodatkowych dowodów. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją [...] z dnia 10 października 2008r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe uznając, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do wymierzenia podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Podstawą wydania powyższej decyzji było ustalenie, że umowa darowizny była umową pozorną i nie doszło do jej wykonania. W ocenie organu skarżąca nie posiadała oszczędności w kwocie 300.000 zł, albowiem na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że oszczędności skarżącej i jej męża za lata 1959-1998 mogły wynieść ok. 119.291,00 zł. Za niewiarygodne uznano również twierdzenie skarżącej, że całą kwotę przechowywała w domu. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 maja 2009r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rację miał organ podatkowy pierwszej instancji dowodząc, że uzyskiwane przez J. G. wraz z mężem dochody w latach 1959-1998 pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania nie pozwalały na zgromadzenie, wykazanych w oświadczeniu z dnia 10.01.2005r. o zasobach pieniężnych posiadanych na dzień 31.12.2002 r., oszczędności w kwocie 300.000 zł. Powyższe ustalenia poczynił organ na podstawie informacji uzyskanych z Z. w T. (dot. wynagrodzenia F. G. za lata 1973-1980), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w N. (dot. świadczeń emerytalno-rentowych F. G. za lata 1978-1999), Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w T. (dot. renty rolniczej J.G. za lata 1991-1999 ), Urzędu Statystycznego (dot. przeciętnych dochodów z gospodarstwa rolnego). Przyjęte z tych dowodów dane, w ocenie organu odwoławczego, były wystarczające do sformułowania powyższego twierdzenia. Dochody z tytułu wynagrodzenia F. G. za lata 1973-1980, świadczeń emerytalno-rentowych F. G. za lata 1978-1999, z tytułu renty rolniczej J. G. za lata 1991-1999, ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji są bezsporne. W zakresie dochodów uzyskanych w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w latach 1959 - 1998 (w dniu 24 lipca 1998r. małżonkowie J. i F. G. darowali grunty rolne swoim dzieciom) to zdaniem organu, podczas postępowania nie przedstawiono żadnych dokumentów oraz nie sprecyzowano choćby w przybliżeniu, wysokości dochodów. Zatem uprawnione było określenie ich wysokości na podstawie danych statystycznych. W sprawie J. G. złożyła oświadczenie z dnia 10 maja 2005r., iż jej zasoby pieniężne, przechowywane w domu, na dzień 31 grudnia 2002r. stanowiły kwotę 300.000 zł. W toku prowadzonego postępowania Strona nawet nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia kwoty 300.000 zł. Nadto organ wskazał, iż w wyniku prowadzonego postępowania ostatecznie ustalono, że nie istniał przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak było zatem podstaw do podjęcia innej decyzji niż na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej również podzielił argumentację organu pierwszej instancji, iż darowizna A. B. kwoty 300.000 zł była czynnością pozorną, ponieważ z okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów wynika, że J. G. nie posiadając środków pieniężnych w kwocie 300.000 zł, nie mogła ich przekazać córce tej kwoty tytułem darowizny. Jeżeli bowiem uwzględni się stwierdzenia organu kontroli zawarte w wyniku kontroli A. B., nie pozostawia żadnej wątpliwości cel pozorowania wykonania darowizny (zawarcie umowy na piśmie, poddanie jej opodatkowaniu). Z dokumentu tego wynika, że obdarowana – A. B. poniosła w 2003 r. znaczne wydatki, a uzyskana tytułem darowizny kwota 300.000 zł pozwoliła na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami. Zatem za pozornością umowy darowizny przemawia okoliczność, że została ona udzielona osobie, co do której istnieje uzasadnione podejrzenie uzyskiwania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z zarzutem, iż istnieje w obrocie prawnym decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 19.708,70 zł organ stwierdził, że decyzją z dnia 3 grudnia 2008r. znak: [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego, po wznowieniu postanowieniem z dnia 15 lipca 2008r. postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn od umowy darowizny zawartej pomiędzy darującym J. G. a obdarowaną A. B., uchylił w całości własną decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 19.708,70 zł od darowizny w kwocie 300.000 zł. Wymienioną decyzją z dnia 3 grudnia 2008r. organ pierwszej instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn od przedmiotowej umowy darowizny oraz określił w oparciu o art. 74a Ordynacji podatkowej nadpłatę w podatku od spadków i darowizn w wysokości 19.708,70 zł. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 199a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. Dalsze zarzuty skarżącej sprowadzają się do twierdzenia, że nie można umorzyć postępowania w przedmiocie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a organy powinny w każdym przypadku wszczęcia takiego postępowania wydać decyzję, w które ustalają ten przychód. Ponadto podniesiono, że organy bezzasadnie uznały, iż darowizna w kwocie 300.000 zł przekazana przez skarżącą była czynnością pozorną, oraz że w takiej sytuacji organ winien zwrócić się do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie kwestii czy darowizna miała charakter pozorny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu potrzymano w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydanie z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na wstępnie należy odnieść się do zarzutu braku bezprzedmiotowości postępowania oraz twierdzenia skarżącej, że nie można umorzyć postępowania w przedmiocie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem skarżącej w każdym przypadku wszczęcia takiego postępowania organ zobligowany jest wydać decyzję ustalającą. W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny. W rozpoznawanej spawie postępowanie wszczęto w wyniku informacji o darowiźnie uczynionej przez skarżącą, w kwocie którą, zdaniem organu, skarżąca nie mogła dysponować oszczędzając z dochodów z ujawnionych źródeł. Postępowanie oparte na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na podstawie zewnętrznych znamion majętności danej osoby przekraczających zakres zgłoszonych do opodatkowania dochodów. Konieczne jest więc wystąpienie obiektywnego stanu, w którym wydatki podatnika przekraczają deklarowane przez niego dochody oraz możliwe oszczędności zgromadzone w latach ubiegłych. W rozstrzyganej sprawie przesłanką wszczęcia postępowania nie były faktyczne, udokumentowane wydatki a jedynie informacja o przekazanej darowiźnie. Postępowanie opierało się więc jednie na oświadczeniu stron darowizny, nie było natomiast innych dowodów np. w postaci przelewu bankowego darowanej kwoty. W sytuacji więc, gdy w wyniku postępowania dowodowego organ podatkowy uznał, że do faktycznego przekazania pieniędzy nie doszło, odpadła przyczyna wszczęcia postępowania i tym samym stało się ono bezprzedmiotowe. Organy podatkowe obu instancji trafnie więc oceniły, że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, albowiem nie wystąpiły okoliczności faktyczne które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego, który mógłby zostać skonkretyzowany w decyzji ustalającej. W świetle zebranego materiału dowodowego nie wystąpiła bowiem nadwyżka wydatków skarżącej nad dochodami pochodzącymi wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły dokładne postępowanie i w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny wykazały, że skarżąca nie mogła dysponować kwotą darowizny. Zdaniem Sądu, w sprawie podjęte zostały niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego oraz w przepisów proceduralnych. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, przestrzegając określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego. Sąd podziela ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy uznając, że została ona dokonana z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, a nie dowolności ocen. Podkreślenia wymaga, że umowa darowizny jest jedynie dowodem na to, że jej strony złożyły oświadczenia woli w niej wskazane. Nie stanowi jednak dowodu, że umowa została wykonana. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 3 stanowi, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa." Zauważyć należy, że rozpoznawanej sprawie przypadek ten nie występuje. Umowa darowizny nie jest bowiem stosunkiem prawnym, z którym związane są skutki podatkowe w rozstrzyganej sprawie. Jak już wyżej zaznaczono organy ustaliły, że skarżąca nie dysponowała kwotą 300.000 zł i to jest okoliczność stanowiąca podstawę do umorzenia postępowania. Organy podatkowe mogą samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych w tym przedmiocie. Natomiast umowa darowizny, mocą której skarżąca przekazuje 300.000 zł wobec ustalenia, że skarżąca nie mogła zgromadzić takich oszczędności trafnie uznana została za pozorną. Jak już podkreślono stanowi ona bowiem jedynie oświadczenie woli, które w żaden sposób nie dowodzi jej faktycznego wykonania. Ustalenie, że z całą pewnością skarżąca nie dysponowała kwotą 300.000 zł nie może być więc w żaden sposób podważone przez sam dokument umowy. W ocenie sądu ustaleniom faktycznym dokonanym przez organy podatkowe oraz ich ocenie tego materiału również nie można nic zarzucić. Odnośnie możliwości finansowych skarżącej uzyskano informacje m.in. z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i Urzędu Gminy w R. Dochody z gospodarstwa rolnego ustalono w oparciu o dane statyczne. Uwzględniona również dochody z pensji i świadczeń emerytalno-rentowych męża skarżącej oraz renty rolniczej wypłacanej skarżącej. Wzięto pod uwagę również wielkość rodziny. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie oceniane z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego wskazywały na niemożliwość dysponowania przez skarżącą kwotą 300.000 zł, na dodatek przetrzymywaną poza systemem bankowym. Odnosząc się do zarzutu istnienia w obrocie prawnym decyzji wymierzającej podatek od spornej darowizny należy wskazać, że jest on już nieaktualny. Organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie podatku od spadku i darowizn należnego od umowy darowizny – uchylił decyzje i umorzył postępowanie, określając jednocześnie nadpłatę stanowiącą wpłaconą przez córkę skarżącej podatek od darowizny. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.