I SA/Kr 1164/12

Sygn. akt I SA/Kr 1164/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r., sprawy ze skarg Hotelu "K" Spółka z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 22 marca 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych). Skarżąca spółka Hotel "K" Spółka z o.o. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczone przez nią usługi organizacji konferencji, obejmujące szereg różnorodnych świadczeń, stanowią jedną kompleksową usługę podlegającą w całości opodatkowaniu według stawki 23% VAT. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżąca spółka prowadzi przedsiębiorstwo hotelowe (hotel SPA). Na terenie hotelu spółka prowadzi również restaurację oraz instytut kosmetyczny. Spółka oferuje klientom biznesowym (przedsiębiorcom) kompleksową usługę określaną jako "organizacja konferencji". W ramach usługi organizacji konferencji spółka podejmuje się kompleksowych działań w celu przygotowania i przeprowadzenia konferencji, obejmujących przygotowanie konferencji od strony merytorycznej oraz logistycznej, jak również zapewnienia innych uzgodnionych z klientem świadczeń. Szczegółowy zakres świadczeń zapewnianych przez Spółkę w ramach usługi organizacji konferencji obejmuje każdorazowo: - opracowanie i realizację programu merytorycznego konferencji, łącznie z przygotowaniem materiałów dydaktycznych takich jak prezentacje, opracowania, itp. (na temat uzgodniony uprzednio z klientem) - obowiązkiem Spółki jest dobranie oraz zatrudnienie (np. na podstawie umowy zlecenia) odpowiednio wykwalifikowanych prelegentów, którzy przygotują materiały oraz poprowadzą zajęcia merytoryczne, - zapewnienie jednej lub więcej sal konferencyjnych, z odpowiednim (uzależnionym od zapotrzebowania) wyposażeniem technicznym, tj. komputer, projektor multimedialny z ekranem, sprzęt nagłaśniający, tablice, papier i przybory do pisania itp., - zorganizowanie tzw. przerw kawowych, w ramach których serwowane są napoje gorące (kawa, herbata), napoje orzeźwiające, kanapki, ciastka, przekąski itp., jak również zapewnienie ciepłego posiłku (obiadu i/lub kolacji). W przypadku, gdy czas trwania konferencji przekracza jeden dzień, w ramach usługi organizacji konferencji spółka zapewnia dodatkowo zakwaterowanie uczestników konferencji w hotelu spółki na czas trwania konferencji, jak również zapewnienie uczestnikom wyżywienia (w zakresie uzgodnionym z klientem). Jeżeli istnieje takie zapotrzebowanie ze strony klienta, w ramach usługi organizacji konferencji spółka może również zapewnić pewne dodatkowe świadczenia, niezależnie od tego, czy organizacja konferencji wiąże się z noclegiem uczestników w hotelu Spółki (choć w praktyce najczęściej te dodatkowe świadczenia występują w przypadku skorzystania przez klienta dodatkowo z oferty noclegowej). Świadczenia te mogą obejmować przykładowo: - udostępnienie uczestnikom konferencji możliwości korzystania z oferowanych przez Spółkę w instytucie kosmetycznym zabiegów kosmetycznych (z góry określane są zarówno rodzaj dostępnych zabiegów kosmetycznych oraz wymiar, w jakim są udostępniane w ramach usługi organizacji konferencji), - zorganizowanie bankietu, imprezy tanecznej (lub innej imprezy integracyjnej), ogniska itp. atrakcji na terenie obiektu hotelowego, - zorganizowanie zajęć rekreacyjnych poza obiektem hotelowym Spółki, takich jak zwiedzanie atrakcji turystycznych w okolicach hotelu, kolacja w pobliskiej restauracji regionalnej itp. (jeśli usługa organizacji konferencji obejmuje ten element, Spółka najczęściej nabywa tego rodzaju świadczenia od podmiotów trzecich). Cena usługi organizacji konferencji jest każdorazowo indywidualnie uzgadniana z klientem przed rozpoczęciem konferencji i przyjazdem uczestników do hotelu spółki. Kalkulując cenę za tę usługę spółka uwzględnia koszty związane z przygotowaniem merytorycznej strony konferencji (przede wszystkim koszt zatrudnienia prelegentów) oraz zaplecza logistycznego, w przypadku konferencji o czasie trwania przekraczającym jeden dzień długość pobytu uczestników konferencji w hotelu (liczbę noclegów), jak również pozostałe oferowane w ramach usługi świadczenia zapewniane samodzielnie (wyżywienie, zabiegi kosmetyczne, imprezy integracyjne, itp.) oraz nabywane od podmiotów trzecich współpracujących ze Spółką. Szczegółowy kosztorys uwzględniający poszczególne świadczenia może stanowić załącznik do umowy z klientem. Niemniej, ostateczna cena skalkulowana jest zawsze łącznie dla całej usługi. Z tytułu omawianej usługi Spółka wystawia klientowi fakturę VAT zawierającą jedną pozycję - "organizacja konferencji" (tj. nie wymienia na fakturze odrębnie poszczególnych świadczeń składających się na tę usługę). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opisane powyżej usługi organizacji konferencji świadczone przez Wnioskodawcę, obejmujące szereg różnorodnych świadczeń, stanowią jedną kompleksową usługę podlegającą w całości opodatkowaniu według stawki 23% VAT. Zdaniem skarżącej spółki, świadczone przez nią usługi organizacji konferencji, obejmujące szereg różnorodnych świadczeń, stanowią jedną kompleksową usługę podlegającą w całości opodatkowaniu według stawki 23% VAT. Na poparcie swojego stanowiska opierając się orzecznictwie ETS przytoczono koncepcję tzw. świadczeń złożonych. Zdaniem spółki wszystkie czynności (świadczenia) zapewniane przez spółkę w ramach usług organizacji konferencji należy uznać dla celów podatku VAT za jedną kompleksową usługę. Przy ocenie charakteru świadczeń złożonych uwzględniono przede wszystkim perspektywę klienta (nabywcy usługi). Stwierdzono, że poszczególne czynności (świadczenia) zapewniane przez spółkę w ramach usług organizacji konferencji nie stanowią z punktu widzenia jej klienta odrębnych i niezależne celów gospodarczych, co pozwalałoby je uznać za odrębne i niezależne świadczenia (usługi) dla celów podatku VAT (każde opodatkowane według właściwych dla niego zasad). Wydzielanie tych czynności jako osobnych usług byłoby zdaniem spółki działaniem sztucznym, w kontekście ekonomicznego celu transakcji. Wszystkie one stanowią bowiem element jednej kompleksowej usługi, której dominującym elementem jest usługa organizacji konferencji. Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi organizacji konferencji powinny być w całości opodatkowane według stawki 23% VAT (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT), a zatem stawka ta powinna mieć zastosowanie w odniesieniu do wszystkich czynności realizowanych przez Spółkę w ramach usług organizacji konferencji (w tym m.in. usług noclegowych i gastronomicznych). W dniu 22 marca 2012r. Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacjach indywidualnych o nr [...] oraz [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniach interpretacji organ stwierdził, że wykonywane przez skarżącą czynności w celu zrealizowania usługi organizacji konferencji, można wydzielić w sposób niebudzący wątpliwości co do ich charakteru oraz związku z przygotowaniem konferencji i są to niewątpliwie: - opracowanie i realizacja programu merytorycznego konferencji, łącznie z przygotowaniem materiałów dydaktycznych takich jak prezentacje, opracowania, itp. (na temat uzgodniony uprzednio z klientem) - obowiązkiem Spółki jest dobranie oraz zatrudnienie (np. na podstawie umowy zlecenia) odpowiednio wykwalifikowanych prelegentów, którzy przygotują materiały oraz poprowadzą zajęcia merytoryczne, - zapewnienie jednej lub więcej sal konferencyjnych, z odpowiednim (uzależnionym od zapotrzebowania) wyposażeniem technicznym, tj. komputer, projektor multimedialny z ekranem, sprzęt nagłaśniający, tablice, papier i przybory do pisania itp., - zorganizowanie tzw. przerw kawowych, w ramach których serwowane są napoje gorące (kawa, herbata), napoje orzeźwiające, kanapki, ciastka, przekąski itp., jak również zapewnienie ciepłego posiłku (obiadu i/lub kolacji). Natomiast co do świadczeń dodatkowych takich jak: - zorganizowanie bankietu, imprezy tanecznej (lub innej imprezy integracyjnej), ogniska itp. atrakcji na terenie obiektu hotelowego oraz - zorganizowanie zajęć rekreacyjnych poza obiektem hotelowym Spółki, takich jak zwiedzanie atrakcji turystycznych w okolicach hotelu, kolacja w pobliskiej restauracji regionalnej itp., będą stanowiły zdaniem organu również element usługi głównej, jaką jest konferencja, o ile te dodatkowe świadczenia nie stanowią przeważającego elementu powyższej usługi, który mógłby - np. z racji wymiaru czasowego - przekształcić się w oddzielną usługę oraz o ile świadczenia te nie mają charakteru wystawnego czy wykwintnego lub okazałego, lecz są realizowane w sposób zwyczajowo przyjęty. Organ stwierdził, że w ramy "kompleksowości" usług organizowania konferencji nie można wpisać natomiast świadczeń polegających na udostępnieniu uczestnikom konferencji możliwości korzystania z oferowanych przez spółkę w instytucie kosmetycznym zabiegów kosmetycznych. Zdaniem organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto z zawartego we wniosku opisu nie wynika, by były one ściśle związane z merytorycznym lub logistycznym przygotowaniem konferencji. Zdaniem organu zapewnienie uczestnikom konferencji tego typu zabiegów nie stanowi elementu składowego kompleksowej usługi organizacji konferencji świadczonej przez skarżącą spółkę, lecz odrębną usługę, która stanowi uatrakcyjnienie pobytu uczestników. Uznano, że zabiegi kosmetyczne, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest konferencja. Innymi słowy, konferencja nie straci na wartości w przypadku wyłączenia tego typu usług. W związku z powyższym, uznano, że do opisanej usługi organizacji konferencji należy zastosować 23% stawkę podatku, natomiast do pozostałych usług, które nie wchodzą w jej skład - stawkę podatku właściwą dla poszczególnych, odrębnie świadczonych usług. W dniu 10 kwietnia 2012r. skarżąca spółka skierowała do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, do którego jej zdaniem doszło w wydanych interpretacjach. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. interpretacje. W skargach tych zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że nie wszystkie świadczenia oferowane przez skarżącą spółkę w ramach opisanych we wniosku usług organizacji konferencji stanowią element jednej kompleksowej usługi opodatkowanej w całości wg stawki podstawowej VAT 23 %. - art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.) poprzez sformułowanie niejasnych kryteriów uznawania opisanych we wniosku świadczeń dodatkowych za element kompleksowej usługi organizacji konferencji, jak również brak jednoznacznego wskazania czy elementem takiej kompleksowej usługi jest zakwaterowanie uczestników konferencji w hotelu spółki wobec czego zastosowanie się do interpretacji jest istotnie utrudnione. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1164/12 oraz I SA/Kr 1165/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Kr 1164/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej - "P.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonych interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – sąd stwierdza, że skargi zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była kwestia, czy usługi organizacji konferencji świadczone przez skarżącą spółkę prowadzącą hotel SPA, obejmujące szereg różnorodnych świadczeń min.: zapewnienie uczestnikom konferencji noclegu oraz pewnych świadczeń dodatkowych, jak np. możliwość korzystania z zabiegów kosmetycznych w hotelu zorganizowanie bankietu, imprezy tanecznej, czy też zajęć rekreacyjnych poza obiektem hotelowym spółki stanowią jedną kompleksową usługę podlegającą w całości opodatkowaniu według stawki 23% VAT. Skarżąca spółka w złożonym wniosku przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym wszystkie opisane we wniosku świadczenia stanowią element jednej, kompleksowej usługi, której podstawowym elementem decydującym o charakterze całej usługi, są działania organizacyjne podejmowane przez spółkę w związku z konferencją. Ta kompleksowa usługa powinna zdaniem spółki podlegać w całości opodatkowaniu stawką 23 % VAT. W wydanych interpretacjach Minister Finansów uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe wskazał, że usługa konferencji jest usługą złożoną łączącą usługę konferencji sensu stricto i przyporządkowane do niej usługi związanie z ponoszeniem kosztów, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Organ ocenił poszczególne, opisane przez spółkę świadczenia, wyodrębniając następujące grupy: a/ świadczenia niebudzące wątpliwości co do ich charakteru oraz związku z przygotowaniem konferencji, tj. opracowanie i realizacja programu merytorycznego konferencji, łącznie z przygotowaniem materiałów dydaktycznych, zapewnienie sal konferencyjnych z wyposażeniem oraz zorganizowanie przerw kawowych, jak również zapewnienie ciepłego posiłku b/ świadczenia dodatkowe obejmujące zorganizowanie bankietu, imprezy tanecznej (lub innej imprezy integracyjnej), ogniska itp. atrakcji na terenie obiektu hotelowego, zorganizowanie zajęć rekreacyjnych poza obiektem hotelowym spółki, tj. zwiedzanie atrakcji turystycznych w okolicach hotelu, kolacja w pobliskiej restauracji regionalnej, które będą stanowiły zdaniem organu również element usługi głównej - konferencji, o ile nie stanowią przeważającego elementu powyższej usługi, który mógłby - np. z racji wymiaru czasowego - przekształcić się w oddzielną usługę oraz o ile świadczenia te nie mają charakteru wystawnego czy wykwintnego lub okazałego, lecz są realizowane w sposób zwyczajowo przyjęty c/ świadczenia polegające na udostępnieniu uczestnikom konferencji możliwości korzystania z oferowanych przez spółkę w instytucie kosmetycznym zabiegów kosmetycznych -zdaniem organu, te świadczenia stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie stanowią elementu kompleksowej usługi organizacji konferencji i nie są ściśle związane z merytorycznym lub logistycznym przygotowaniem konferencji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przy wydaniu zaskarżonych interpretacji indywidualnych doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 14c § 2 oraz art. 121§1 w zw. z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art.14c §2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji, negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Błędy merytoryczne, logiczne w prezentowanej argumentacji prawnej (uzasadnieniu prawnym) mogą wpłynąć na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, polegającego, a to na błędnej wykładni interpretowanego przepisu, a to na błędnym jego zastosowaniu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art.14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Odesłanie zawarte w art.14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Wywód prawny organu nie może przy tym polegać jedynie na zacytowaniu całości przepisów mających znaczenie dla sprawy i skomentowaniu zasadności zastosowania tych przepisów w sposób, który w rzeczywistości nie wyjaśnia sposobu dokonania wykładni cytowanych przepisów, w sposób odmienny niż we wniosku. Uzasadnienie prawne nie może bowiem ograniczać się jedynie do przedstawienia tezy, co do sposobu wykładni przepisu istotnego dla rozstrzyganego problemu podatkowego. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, w tym także i to aby jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Zaskarżone interpretacje nie spełniają ww. wymogów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżone indywidualne interpretacje w praktyce nie wyjaśniły w oparciu o argumenty prawne, dlaczego organ przyjął, że jedne świadczenia (określone w pkt "a" - oznaczenie sądu) są "nierozerwalnie związane" oraz "przyporządkowane" do usługi konferencji sensu stricto, inne zaś (określone w pkt "b") mogą być uznane za związane z usługą główną, a jeszcze inne (określone w pkt "c") zostały uznane za świadczenia odrębne, nie wchodzące w skład usługi organizacji konferencji. W zakresie świadczeń określonych w pkt "a" organ nie podaje jakie przesłanki zadecydowały, za uznaniem ich jako "nierozerwalnie związane" oraz "przyporządkowane" do usługi konferencji sensu stricto. Organ stwierdził jedynie, że świadczenia te można wydzielić "w sposób niebudzący wątpliwości co do ich charakteru i związku z przygotowanie konferencji". Zarówno świadczenia określone w pkt "b" jak i w pkt "c" organ określił jako "świadczenia dodatkowe" nie będące nierozerwalnie związane z usługą konferencji sensu stricto. Przy czym te z pkt "b" zdaniem organu mogą stanowić element usługi głównej "o ile nie stanowią przeważającego elementu powyższej usługi, który mógłby - np. z racji wymiaru czasowego - przekształcić się w oddzielną usługę oraz o ile świadczenia te nie mają charakteru wystawnego czy wykwintnego lub okazałego, lecz są realizowane w sposób zwyczajowo przyjęty", natomiast względem świadczenia w postaci zabiegów kosmetycznych organ uznał, że nie stanowi ono elementu kompleksowej usługi organizacji konferencji, gdyż min. nie jest ściśle związane z merytorycznym lub logistycznym przygotowaniem konferencji. W ocenie sądu zaprezentowana przez organ argumentacja jest niespójna i nie przedstawia pełnego toku rozumowania organu przy zajęciu zawartego w interpretacjach stanowiska. Organ nie wyjaśnia na czym polega różnica (w zakresie kwalifikacji poszczególnych świadczeń jako elementów składowych usługi organizacji konferencji) pomiędzy takimi świadczeniami jak np.: zorganizowanie imprezy tanecznej, ogniska, czy zorganizowanie zajęć rekreacyjnych poza obiektem hotelowym spółki (określonymi w pkt "b"), a zabiegami kosmetycznymi (określonymi w pkt "c"). Sąd w pełni podziela zarzut strony skarżącej, że odnośnie świadczeń określonych w pkt "b" "(...) dodatkowe kryterium dotyczące braku wystawnego, wykwintnego, okazałego charakteru czy realizacji w sposób zwyczajowo przyjęty(...)" jest niejednoznaczne i może wywoływać wątpliwości interpretacyjne. Kryterium zastosowane przez organ opiera się na subiektywnych ocenach i nie daje podatnikowi jasności co do kwalifikacji poszczególnych świadczeń jako elementów składowych usługi głównej. Także uznanie, że korzystanie z zabiegów kosmetycznych nie będzie stanowiło elementu kompleksowej usługi organizacji konferencji, gdyż min. "nie jest ściśle związane z merytorycznym lub logistycznym przygotowaniem konferencji", nie jest oparte w ocenie sądu na uzasadnionych argumentach. Brak ścisłego związku z merytorycznym lub logistycznym przygotowaniem konferencji obiektywnie można bowiem stwierdzić także względem świadczeń określonych w pkt "b", a jednak organ przyjął możliwość zaliczenia ich jako elementów składowych usługi głównej konferencji. Słuszny jest także zarzut skargi, że organ w zaskarżonych interpretacjach nie wyraził jasnego stanowiska co do klasyfikacji świadczenia w postaci zapewnienia uczestnikom konferencji noclegów. Początkowo zaliczył bowiem to świadczenie do świadczeń ściśle związanych z usługą konferencji, a później nie wymienił zakwaterowania uczestników w żadnej z przyjętych przez siebie grup świadczeń. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd administracyjny jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można jednak dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęty skargą akt nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełna oceny stanowiska wnioskodawcy i merytorycznego uzasadnienia odnoszącego się także do stanowiska wnioskodawcy. Nie mniej jednak mając na uwadze cyt. wyżej uchwałę sąd stwierdza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozważając, czy wymienione przez skarżącą spółkę świadczenia wchodzą w skład kompleksowej usługi organizacji konferencji powinien wziąć także pod uwagę aspekt podmiotowy świadczenia tej usługi. Z jednej strony to przedsiębiorca kupuje od skarżącej spółki cały pakiet "organizacji konferencji". Usługa ta, jako całość jest świadczona na jego rzecz, a nie poszczególnych uczestników, którzy mogliby ewentualnie wybierać z których świadczeń w ramach przedmiotowej usługi chcą korzystać. Z drugiej natomiast strony, usługa "organizacji konferencji" jest świadczona przez skarżącą spółkę prowadzącą w zakresie działalności gospodarczej hotel SPA wraz z instytutem kosmetycznym znajdującym się budynku hotelu. Zatem zabiegi kosmetyczne, składające się na kompleksową usługę organizacji konferencji świadczoną przez skarżącą spółkę są nieodłącznym elementem usług hotelu SPA. Wynika to z charakteru i specyfiki tego typu działalności, gdzie korzystanie z usług hotelu oprócz standardowego zapewnienia noclegu i wyżywienia obejmuje również strefę SPA lub wellness. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, wydając interpretacje przedstawi nie tylko swoje stanowisko w sprawie, ale i jego uzasadnienie prawne, z uwzględnieniem powyższych wskazań co do sposobu rozumienia art.14c § 2 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz meritum sprawy. Powyższe pozwoli sądowi administracyjnemu na ewentualne skontrolowanie prawidłowości zajętego stanowiska w wydanych ponownie interpretacjach. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg w wysokości po 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości po 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości po 240 zł. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, sąd działał w trybie art. 111 § 2 P.p.s.a., który stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem sądu, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 P.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.