I SA/Kr 1165/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. - skargę oddala - Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 18 czerwca 2021 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (NUS) z 30 grudnia 2020 r., znak: [...], o odmowie M. S. (skarżąca, strona) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od dochodu uzyskiwanego z pracy najemnej od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Wnioskiem z 16.10.2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2020 r. od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii. W uzasadnieniu wniosku powołała się na prawo do skorzystania z "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) w związku z faktem, że w 2020 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków (A. ) eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: N. . Zdaniem skarżącej, w sprawie znajduje zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana w Londynie z dnia 20.07.2006r. (Dz.U.z 2006 r. Nr 250 poz. 1840) wraz z postanowieniami zawartymi w Konwencji implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mających na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i podnoszeniu zysku, która została sporządzona w Paryżu dnia 24.11.2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 - dalej: Konwencja MLI). Zdaniem strony przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Do wniosku załączono dokumenty sporządzone w języku angielskim. NUS zwrócił się do skarżącej o uprawdopodobnienie spełnienia przesłanek wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jak i urzędowe przetłumaczenie dokumentów załączonych do wniosku. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu I instancji, skarżąca przedłożyła oświadczenie, że jest polskim rezydentem podatkowym i jej centrum interesów osobistych i życiowych znajduje się w Polsce. Nadto wskazała, że przebywała na statku A. także w terminie od 7.02.2020 r. do 11.03.2020 r., natomiast powróciła do kraju 16.12.2020 r. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy organ l instancji, decyzją z 30 grudnia 2020 r.,znak: [...], odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od dochodu uzyskiwanego z pracy najemnej bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Organ pierwszej instancji dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od dochodu będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2020 rok. Ponadto organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów, że statek na którym skarżąca wykonuje pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 229 o.p. z przedłożonych dokumentów. W uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji (o której mowa na wstępie) DIAS uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy podniósł, że z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu 8.03.2017 r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy B. (Pracodawcą) z siedzibą w S. (wyspa G. , Wielka Brytania), a także brytyjskim właścicielem statku N. (spółką działającą pod firmą B. ) z siedzibą w L. , a Skarżącą, na czas nieokreślony na stanowisku Marynarz: Główny Steward na jachcie o nazwie A. numer IMO: [...]. Zgodnie z umową wynagrodzenie początkowe marynarza wynosiło 5.098,50 euro miesięcznie, a cykl służby na jachcie ustalono w okresach 10 tygodni pracy/10 tygodni urlopu, natomiast aneksem z 7.05.2020r. zmieniono warunki w zakresie cyklu służby, ustalając 8 tygodni pracy/8 tygodni urlopu, a aneksem z 21.02.2020r. podniesiono wynagrodzenie do kwoty 7.000 euro miesięcznie. Natomiast z wydruku strony [...] wynika, że statek o nazwie A. zarejestrowany pod numerem IMO: [...] jest jachtem i aktualnie pływa poda banderą [...]. Odwiedzone porty to głównie G. oraz D. . DIAS analizując przepis art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej o.p.), stwierdził, że to na skarżącej spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zauważono przy tym, że przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, tj, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za ten rok podatkowy. W ocenie DIAS skarżąca nie uprawdopodobniła, że pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za wskazany we wniosku rok podatkowy. Nadto analizując przepisy Konwencji MLI, DIAS wskazał, że ich celem jest wyeliminowanie przypadków podwójnego opodatkowania dochodów osobistych, zatem brak opodatkowania dochodów w Wielkiej Brytanii upoważnia stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego zaliczenia. W praktyce oznacza to, że w przypadku wynagrodzenia marynarza, mającego miejsce zamieszkania w Polsce i zatrudnionego na statku morskim eksploatowanym przez brytyjskie przedsiębiorstwo mającej faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie stosowana metoda zaliczenia proporcjonalnego. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nadto organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji MLI, tj. wykonywanie przez skarżącą pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Natomiast w odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, DIAS uznał, że przesłanka ta nie została uprawdopodobniona. W ocenie organu, spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. DIAS stwierdził także, że w rozpoznawanej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego w związku z autonomią prawa podatkowego i przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http: //sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Podobnie pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zdaniem organu z materiału dowodowego wynika, że skarżąca wykonuje pracę na jachcie komercyjnym, który oznacza jednostkę morską przeznaczoną do celów sportowych i rekreacyjnych, która używana jest do prowadzenia działalności komercyjnej, a więc świadczenia różnorodnych usług związanych z turystyką i żeglarstwem, niezależnie od jej wielkości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego: zarówno Konstytucji RP, jak i Konwencji MLI i innych aktów prawa międzynarodowego i unijnego poprzez ich błędną wykładnię lub nieuwzględnienie. Najistotniejszym zarzutem jest naruszenie przez organ prawa materialnego, a to art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie i przyjcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, stosowanie wykładni przepisów krzywdzącej dla skarżącej, nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania, nieuwzględnienie żądania skarżącej co do przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy tj. dokumentów załączonych do odwołania z dnia 18.01.2021 r. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wymienionych dokumentów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., o.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie Sądu, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 22 § 2a o.p. Z powołanego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a o.p. Tym samym podatnik - składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek - jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy tym podkreślenia wymaga, że samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a o.p. Oznacza to, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. W niniejszej sprawie ustalono, a Sąd ustalenia te uważa za prawidłowe, że skarżąca na podstawie umowy o pracę z 8.03.2017 r. została zatrudniona na czas nieokreślony na stanowisku Marynarz: Główny Steward na jachcie o nazwie A. numer IMO: [...] przez B. (Pracodawcą) z siedzibą w S. (wyspa G. , Wielka Brytania), a także brytyjskiego właściciela statku N. (spółką działającą pod firmą B. ) z siedzibą w L. . Zgodnie z umową wynagrodzenie początkowe wynosiło 5.098,50 euro miesięcznie, a cykl służby na jachcie ustalono w okresach 10 tygodni pracy/10 tygodni urlopu, natomiast aneksem z 7.05.2020 r. zmieniono warunki w zakresie cyklu służby, ustalając 8 tygodni pracy/8 tygodni urlopu, a aneksem z 21.02.2020r. podniesiono wynagrodzenie do kwoty 7.000 euro miesięcznie. Natomiast z wydruku strony [...] wynika, że statek o nazwie A. zarejestrowany pod numerem IMO: [...] jest jachtem i aktualnie pływa pod banderą [...]. Odwiedzone porty to głównie G. oraz D. . Zawężając wywody uzasadnienia wyłącznie do kwestii spornych tj. nieuprawdopodobnienia przez stronę, że zaliczki miesięczne na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy oraz nieuprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, Sąd stwierdza, co następuje: Rację w zawisłym sporze Sąd przyznaje stanowisku organów podatkowych. Ocena zasadności wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wymagała zbadania czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji MLI skarżący uprawdopodobnił, że spełnił łącznie trzy przesłanki tj.: 1. wykonywał pracę na statku morskim, 2. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W odniesieniu do przesłanki wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym - zasadnie w ocenie Sądu - organ wskazał, że w treści art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Należy też zwrócić uwagę, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to: 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4. konwojowana grupa ludzi, 5. ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która: nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie, nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, co potwierdzają wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 864/16, sygn. akt II FSK 1256/16 oraz wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16. Z zaskarżonej decyzji wynika, że statek A. jest jachtem komercyjnym, który jakkolwiek może się przemieszczać po wodach morskich, to jednakże nie wykonuje swoich zadań podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa (często w niedalekiej odległości od linii brzegowej). Stąd źródłem jego przychodów nie jest transport morski. Wobec powyższego słuszne jest stanowisko przedstawione zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uznania, że statek morski A. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu, faktu tego nie zmienia także zakwalifikowanie tej jednostki w urzędowych certyfikatach jako statku towarowego. Ustalono bowiem na podstawie Certyfikatu Brytyjskiego Rejestru, że A. jest jachtem komercyjnym. W tej sytuacji trudno jest uznać, że jednostka A. jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. Dowód ten podlega ocenie w postępowaniu. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, DIAS zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jachcie A. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2020 rok. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a o.p. W kontekście powyższych wywodów, Sąd stwierdza, że pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, w tym określonej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika gdyż - z uwagi na okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a o.p. W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej, w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi, Sąd stwierdza, że są one nieprzydatne do stwierdzenia istotnych okoliczności sprawy, bowiem okoliczności te zostały już wykazane przez organ. Techniczne zakwalifikowanie statku nie ma znaczenia bowiem organy samodzielnie dokonują kwalifikacji jednostki pływającej jako statku w transporcie morskim międzynarodowym w danym postępowaniu w oparciu o kryteria Konwencji. Natomiast opinia prof. dr hab. Z. B. z 11 września 2020 r. stanowi wyłącznie prywatny dokumenty, które nie jest źródłem prawa obowiązującego na terytorium RP wymienionym w Konstytucji i nie ma charakteru wiążącego dla oceny sytuacji prawno-podatkowej skarżącej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji skargę - jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.