I SA/Kr 1167/11

Sygn. akt I SA/Kr 1167/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011r., sprawy ze skarg T.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 kwietnia 2002r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 14.776,58 zł (czternaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt sześć złotych 58/100). Decyzjami z dnia 27 września 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił T. S. wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2000 roku (decyzja nr [...]) oraz prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2000r. (decyzja Nr[...]). W uzasadnieniach w/w decyzji organ stwierdził, iż podatnik we wskazanych miesiącach nie naliczył podatku VAT od przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy towarów (kurtek). W związku z czym naruszona została treść art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Konsekwencją tego było zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego za omawiane miesiące. T. S. złożył odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia. Zarzucił organowi bezpodstawne uznanie spornej czynności jako przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy zamiast za wykonanie obowiązków wynikających z umowy, czym w jego ocenie naruszono art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także złamano art. 14 § 6, 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzjami z dnia 24 kwietnia 2002 roku nr: [...]oraz nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, podzielając stanowiska organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż dokonywane przez T. S. czynności (sprzedaż kurtek za 1 zł - czyli kilkadziesiąt razy poniżej kosztu ich wytworzenia - agentom współpracującym z podatnikiem) mieściły się w pojęciu reklamy, którą nie jest tylko, jak przyjmuje T.S. pozyskiwanie nowych klientów, ale także zmierza do utrzymania dotychczasowych kontrahentów. Organ uznał, że działanie takie miało na celu obejście przepisów podatkowych w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Przedmiotową okoliczność ustalono również na podstawie pozostałych dowodów tj. zeznań przesłuchanych świadków, dołączania kurtek do sprzedawanych telefonów bez zmiany ceny tych ostatnich oraz umieszczeniu na kurtkach logo operatora i nazwy firmy podatnika. Oprócz tego organ wskazał, iż zarzuty odnośnie prowadzonego postępowania są chybione. W szczególności organy podatkowe mają prawo do oceny skutków podatkowych zawieranych w obrocie gospodarczym umów cywilnoprawnych. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł T.S., podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniach tj. naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 14 § 6, 120, 121, 122, 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Poza tym, w opinii skarżącego, wadliwie ustalono podstawę opodatkowania z tytułu rzekomego przekazania omawianych towarów na cele reklamowe, czym uchybiono art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Rozszerzając zarzuty skargi, wskazał także na naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia w protokole badania ksiąg i ewidencji nierzetelności ksiąg podatkowych w trybie i na zasadach określonych w art. 193 § 6 - 8 cyt. ustawy. Poza tym niewłaściwe miał zostać zastosowany art. 191 w zw. z art. 193 § 2-8 Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej domagał się oddalenia wniesionych skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2009r. Sąd połączył sprawy wynikające z obu skarg do sygn. I SA/Kr 811/09 i I SA/Kr 812/09 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 811/09. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 811/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej T.S. NSA wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. S. koszty postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W realiach rozpoznawanej sprawy sąd stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. związany jest zapatrywaniami prawnymi zawartymi w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r. Przyjąć zatem należy wadliwość akceptacji bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe ksiąg skarżącego, jako dowodu w sprawie, przy naruszeniu obowiązku stwierdzenia nierzetelności badanych ksiąg. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. wymienia przykładowo rodzaje dowodów, które w tym postępowaniu mogą być przeprowadzone. Na pierwszym miejscu, nie przez przypadek, ustawodawca wymienił księgi podatkowe. Świadczy to o znaczeniu tego dowodu w postępowaniu podatkowym. Stąd też art. 193 § 1 O.p. definiuje moc dowodową ksiąg podatkowych. Zgodnie z treścią tej normy prawnej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustawodawca zatem przyznał tym księgom szczególną moc dowodową. Norma ta bowiem zawiera nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Jedynie w przypadku, gdy owe księgi prowadzone są w sposób nierzetelny lub w sposób wadliwy organ podatkowy może nie uznać ich za dowód (art. 193 § 4 O.p.). W tym celu przepis art. 193 § 6 O.p. wprowadza jednak wyjątkowy tryb umożliwiający pominięcie tych ksiąg podatkowych. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 O.p. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT, powodująca że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Zatem w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. jest obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji. W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że organy podatkowe nie obaliły mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. Naruszenie art. 193 § 6 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym postępowaniu bowiem doszło do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2008 r., I FSK 1189/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy podkreślić, że protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 r., II FSK 878/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie przez ustawodawcę specjalnego trybu wzruszania mocy wiążącej ksiąg podatkowych oznacza, że pominięcie tych unormowań przez organy podatkowe nie może być każdorazowo uznane za uchybienie procesowe nie mające istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Uprawniony jest także wniosek o wadliwym zastosowaniu przez organy podatkowe art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie za rynkową ceny wytworzenia spornych kurtek. Przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi bowiem jednoznacznie, że podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3, a więc przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. W kontekście tak jednoznacznej regulacji ustawowej konkluzja sprowadzająca się do stwierdzenia, że "organy podatkowe prawidłowo oparły się na danych zawartych w fakturach dokumentujących zakup spornych kurtek po koszcie ich wytworzenia" jest nieprawidłowa, a stwierdzenia organu, że przeciętną ceną stosowaną w danej miejscowości lub danego rynku jest cena zakupu są gołosłowne. Organy przyjęły przy tym zbyt rozszerzającą wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest konkretna czynność zachodząca pomiędzy określonymi podmiotami. Zatem w celu przeanalizowania skutków podatkowych transakcji dla dokonania prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną, niezbędnym jest ocena konkretnej czynności. W niniejszej sprawie spornym przedmiotem opodatkowania jest czynność pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, którymi byli autoryzowani przedstawiciele, stale z nim współpracujący. Przekazywane przez podatnika kurtki były następnie przez te osoby wydawane ich klientom na cele reklamowe lub reprezentacyjne. Zatem analizując czynność pomiędzy skarżącym podatnikiem a jego autoryzowanymi przedstawicielami należy stwierdzić, że nie miały one na celu reklamę lub reprezentację. Takie cechy zaś posiadały czynności zachodzące między kontrahentami podatnika a jego klientami. Podatnik przekazywał przedmiotowe kurtki nie na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Dopiero zachowanie autoryzowanych przedstawicieli, będących kontrahentami skarżącego, wyczerpywało dyspozycje powyższej normy prawnej. Mając na uwadze powyższe zapatrywania prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził , że organy administracyjne nie uczyniły zadość wymogom powołanych wyżej przepisów . Sąd zobligowany był więc do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych uchybieniami. Z przytoczonych obszernie poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikają także wskazania dla organów , które będą obowiązane do ich zastosowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Orzeczono zatem jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 p. 1 lit. a w związku z art. 135 i 152 p.p.s.a. , o kosztach rozstrzygając na podstawie art.200 i 205 § 2 p. p. s. a. Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów zastępstwa procesowego w żądanej przezeń wysokości 6 – krotnej stawki podstawowej , albowiem nie było to uzasadnione nakładem jego pracy; składane przez tegoż pełnomocnika pisma procesowe nacechowane są jedynie pozorną objętością determinowaną dołączonymi do nich wydrukami orzecznictwa.