I SA/Kr 1168/11

Sygn. akt I SA/Kr 1168/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r., sprawy ze skargi R. M. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 kwietnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2008 r. Nr[...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego R. J., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K., w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. i za okres od stycznia do grudnia 2003 r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, oraz z tytułu odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 44.582.579,87 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 27 lipca 2007 r., 30 maja 2008 r. i 30 maja 2008 r. określił kwoty zobowiązań P. Sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., jak również kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002 i 2003, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w tym podatku, za w/w okresy. Wobec R. J. wszczęto postępowanie podatkowe, w wyniku którego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2008 r. o nr [...] orzeczono o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki określone wskazanymi decyzjami podatkowymi. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołując się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdził, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem organu wykazano istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, albowiem z dokumentów rejestracyjnych spółki P. wynika, że w okresie od dnia 24 października 2002 r. do dnia 15 września 2006 r. R.J. był członkiem zarządu spółki, a zatem pełnił tę funkcję w momencie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową. Ponadto, pomimo podjęcia wielu czynności egzekucyjnych skierowanych do majątku ruchomego, nieruchomości, wierzytelności z rachunków bankowych oraz innych wierzytelności przysługujących spółce - egzekucja z majątku spółki okazał się nieskuteczna. Podejmowano również próby skierowania egzekucji do praw majątkowych w postaci papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego podmiotem prowadzącym takie rachunki. Zdaniem organu fakt, że spółka nie posiadała majątku został potwierdzony zeznaniami świadka J. P. – księgowego spółki. Ponadto w dniu 11 lutego 2009 r. w Sądzie Rejonowym w K., Wydział VI Cywilny odbyła się rozprawa z wniosku Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie wyjawienia majątku dłużnika, która potwierdził brak majątku w spółce. Organ zatem stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość wykazano przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość spółki, wykazano, że zaległości dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu, wykazano bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki. Co do przesłanek egzoneracyjnych organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 z późn. zm.) reprezentant osoby prawnej ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów w zależności od tego, która z przesłanek nastąpiła wcześniej. Zdaniem organu pierwszej instancji kluczowym było określenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swe ustalenia na załączonym do akt sprawy sprawozdaniu finansowym zarządu z działalności spółki P. za rok obrotowy 2003. Według bilansu spółki na dzień 1 stycznia 2003 r. jej aktywa wynosiły 3.890.001,80 zł, natomiast zobowiązania określono kwotą 3.850.532,62 zł. Aktywa spółki według bilansu przewyższają jej zobowiązania zaledwie o 39.469,18 zł. Wykazane zobowiązania uwzględniały jednak tylko zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych w kwocie 7.603,38 zł, natomiast nie uwzględniały zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 66.306,45 zł oraz za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 676.014.00 zł określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lipca 2007 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość, zaistniały już na dzień 1 stycznia 2003 r., albowiem w tej dacie pasywa znacznie przerosły aktywa spółki. Organ stwierdził, że argumentacja strony, jakoby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy, bowiem w okresie od października 2005 r. do kwietnia 2006 r. przebywał w areszcie śledczym, nie jest zasadna albowiem jest to subiektywna przeszkoda, a ponadto nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ przedmiotem badania było ustalenie, czy istniały przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość w styczniu 2003 r. Organ uzasadnił, że odmowa dopuszczenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę wynikała z tego, że świadkowie ci zostali powołani na okoliczność sytuacji finansowej spółki w 2005 r., natomiast przesłanka do ogłoszenia upadłości istniała już w styczniu 2003 r. Od powyższej decyzji R. J. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 187, art. 122, art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący się wniósł także o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego oraz włączenie do akt dokumentacji z kontroli przeprowadzonych w spółce P.. Podtrzymał nadto wniosek o przesłuchanie J.C., J. P., R. J. i L. S. oraz wniósł o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego sygn. akt[...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 r. Nr[...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, a nadto dodał, że wniosek o przesłuchanie świadków oraz o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego [...] został oddalony, ponieważ odnosił się do okoliczności, które miały miejsce dopiero w 2005 r., zatem do okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotem badania było ustalenie, czy istniały przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość w styczniu 2003 r. Na powyższą decyzję R. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1) naruszenie dyspozycji art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), nakazującego organowi podatkowemu w sposób należyty zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu oparto się w głównej mierze na materiałach postępowań podatkowych, które są niewystarczające do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności w zakresie pozwalającym ustalić, czy członkowie zarządu mieli świadomość istnienia zaległości podatkowych oraz pozwalającym ustalić od kiedy zaistniała konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; 2) naruszenie wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) obrazę przepisu art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Ordynacji Podatkowej poprzez przyjęcie, iż niezgłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiło z winy skarżącego; 4) obrazę przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieprzeprowadzeniu na żądanie strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przesłanki ogłoszenia upadłości winny być oceniane na chwilę doręczenia decyzji podatkowych "określających na nowo" zobowiązanie podatkowe spółki. Tymczasem w 2007 r. majątek spółki nie wystarczał nawet na uiszczenie kosztów postępowania upadłościowego, co z kolei było konsekwencją działań organów ścigania, które w 2005 r. doprowadziły do sparaliżowania prac spółki, aresztując na okres 6 miesięcy członków zarządu spółki. Skarżący podniósł, że organy podatkowe ustalając sytuację finansową spółki jedynie w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2003 r. nie uwzględniły faktu, że był to dopiero początek działalności spółki, spółka rozwijała się bardzo dynamicznie i w okresie późniejszym wielokrotnie pomnażała swój majątek. Organy podatkowe nie ustaliły czy w okresie późniejszym regulowała ona swoje zobowiązania i posiadała aktywa pozwalające na zaspokojenie roszczeń. Podniesiono także, że treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ponadto majątek taki charakteryzuje się znaczną zmiennością zarówno po stronie aktywów i pasywów, a zatem łatwiej stwierdzić jest, że zaprzestano płacenia długów niż badanie sytuacji majątku dłużnika pod kątem zabezpieczenia wykonania przez niego zobowiązań pieniężnych. Skarżący podniósł, że w 2003 r. zobowiązania podatkowe spółki za lata 2002 i 2003 mogły być na bieżąco regulowane przez spółkę w okresie prowadzenia działalności. Ograniczenie inicjatywy dowodowej organów podatkowych w połączeniu z niezasadnym oddaleniem wniosków skarżącego doprowadziło natomiast do błędnych ustaleń w zakresie momentu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. Zdaniem skarżącego właściwym momentem do złożenia takiego wniosku był koniec 2005 r., kiedy to spółka zaprzestała płacenia swych zobowiązań, a pasywa przerosły jej aktywa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 958/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2009 r. o nr [...]oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, określając przy tym, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7.217 zł. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że organ I instancji orzekł o odpowiedzialności R. J. jako członka zarządu P. spółka z o.o. z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych spółki, nie określając jednocześnie, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z innymi członkami zarządu spółki. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej wskazując na odpowiedzialność solidarną skarżącego, jednak nawet w uzasadnieniu decyzji organ nie wymienił, z jakimi innymi członkami zarządu spółki skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność, czego nie uczynił także organ odwoławczy. W ocenie Sądu takie postępowanie stanowiło naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej. Brak zastrzeżenia, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu jest solidarna powoduje, że każdy z nich zostaje obciążony zaległością podatkową spółki, odrębnie, co do pełnej kwoty. W konsekwencji organ podatkowy może nie tylko domagać się kwoty zaległości podatkowej od każdego z członków zarządu, w stosunku do których orzeczono odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ale także egzekwować kwotę zaległości od każdego z nich. Sąd zaznaczył, że postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki P. na członka zarządu, pomimo, że było dwóch członków zarządu spółki, prowadzone było tylko w stosunku do skarżącego, a drugi członek zarządu spółki nie brał w nim udziału. Tymczasem w świetle treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 takie postępowanie stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwość obrony własnych interesów, także w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie tylko nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu spółki, ale również nie powołały jego danych, a w konsekwencji nie dopuściły go do udziału w postępowaniu, jako uczestnika postępowania, przez co dopuściły się naruszenia przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu skarżący wnosił o dopuszczenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Oddalając ten wniosek organy naruszyły art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez to, że dokonano oceny dowodów bez ich uprzedniego przeprowadzenia i uniemożliwiono skarżącemu wykazanie istnienia okoliczności zwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto skarżący twierdził, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki przypada na koniec 2005 r., a nie jak przyjęły organy styczeń 2003 r. Okoliczność ta według skarżącego miała wynikać również z zeznań zawnioskowanych świadków. Ustalenie wskazanych okoliczności przez organy podatkowe jedynie na podstawie bilansu spółki nie było w ocenie Sądu wystarczające i stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W wyniku skutecznie wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 663/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej wykładni tego przepisu i przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły ten przepis przez brak orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego. Wyjaśniono, że z powołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 wynika, że postępowanie podatkowe winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na pytanie, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe stwierdzono jednak, że kwestia ta ma charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Odnosząc powyższe założenia do okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wbrew twierdzeniu Sądu I instancji postępowania przeciwko obu członkom zarządu spółki P. toczyły się jednocześnie, o czym świadczą zarówno daty wydania decyzji organów obu instancji oraz fakt rozstrzygania w tej samej dacie skargi J. C. (sygn. akt I SA/Kr 957/09), będącego drugim członkiem zarządu. W każdym z tych postępowań osoba będąca jej stroną miała zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niej przesłanek egzoneracyjnych. Nadto w sytuacji, gdy orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wydano w stosunku do wszystkich członków zarządu, zapewniona została realizacja ewentualnych roszczeń regresowych temu spośród nich, który wykonałby obowiązek wynikający z decyzji organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się też ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zgodnie z którym brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną stanowi naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że organy obu instancji przywołały w swoich rozstrzygnięciach treść art. 116 Ordynacji podatkowej. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 80/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu wynika wprost z treści art. 116 Ordynacji podatkowej, a co więcej w żadnym przypadku nie można uznać, aby brak informacji o odpowiedzialności solidarnej stanowił naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy. Skoro solidarność odpowiedzialności wynika z samego przepisu prawa, brak zapisu w decyzji, nie powoduje, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu przestaje być odpowiedzialnością solidarną. Za pozbawione racjonalnych podstaw uznano argumenty Sądu I instancji, które wskazują na możliwość egzekwowania pełnej kwoty zaległości od obu zobowiązanych osób. Do obrony przed ewentualnymi nieuzasadnionymi działaniami organów, można bowiem stosować środki przewidziane w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Z przepisu tego wynika, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania, to obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie czy zachodzą okoliczności określone w tym przepisie. Przy czym w ocenie Sądu kasacyjnego brak wskazania przez Sąd I instancji na konieczność zastosowania normy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie stanowi naruszenia przepisu prawa materialnego dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organy podatkowe określając czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oparły się wyłącznie na bilansie spółki P. lecz uwzględniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Przede wszystkim organy wzięły pod uwagę czas powstania zaległości podatkowych spółki. Zarówno zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jak i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstają w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem wydanie i doręczenie decyzji w latach 2007 i 2008 miało jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zaległości podatkowych w tych podatkach, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie. Nie jest bowiem tak, że dopiero od dnia doręczenie decyzji należało oceniać przesłanki ogłoszenia upadłości. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków - na okoliczność sytuacji mającej miejsce w roku 2005 – nie może być uznana za naruszającą zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób dający podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro możliwe było prowadzenie dwóch odrębnych postępowań obejmujących członków zarządu spółki P., to błędnie Sąd I instancji uznał, że w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności R. J. brak udziału w charakterze uczestnika postępowania J. C. naruszał art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 663/10, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn, zm.). Z przepisu tego wynika, że za zaległości podatkowe m. inn. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym odpowiedzialność ta ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie, jeżeli zachodzą określone w nim przesłanki pozytywne i brak jest którejkolwiek z okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. Tak więc były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku takiego podmiotu okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje przy tym zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Analiza przytoczonych uregulowań art. 116 § 1 i 2 cytowanej ustawy pozwala na sformułowanie tezy, że rzeczą organu podatkowego jest jedynie wykazanie, że zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Pogląd o takim rozkładzie ciężaru dowodzenia jest już ugruntowany w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, opubl. w POP 2003/4/93; z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że faktem niekwestionowanym jest okoliczność, iż skarżący R. J. pełnił funkcję członka zarządu spółki P. w okresie od dnia 24 października 2002 r. do dnia 15 września 2006 r., a zatem zobowiązania podatkowe, za które orzeczona została odpowiedzialność (podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r. i od stycznia do grudnia 2003 r., podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r.) zarówno powstały, jak i przekształciły się w zaległość podatkową w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Organy orzekające w niniejszej sprawie wykazały też drugą z przesłanek pozytywnych, mianowicie bezskuteczność egzekucji względem spółki. Przez bezskuteczność egzekucji należy przy tym rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 783/08, LEX nr 537048). Organy wskazały w niniejszej sprawie, że zaległości były przedmiotem egzekucji, w ramach prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał wielu czynności egzekucyjnych skierowanych do majątku ruchomego i nieruchomego spółki, a także do wierzytelności przysługujących spółce i papierów wartościowych. Jednakże czynności te okazały się bezskuteczne, brak majątku w spółce potwierdziło też postępowanie toczące się przed Sądem Rejonowym w sprawie wyjawienia majątku oraz zeznania księgowego spółki – J. P.. Odnosząc się natomiast do przesłanek egzoneracyjnych podnieść należy, że zgodnie z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 z późn. zm.), podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, a reprezentant spółki, w tym samym czasie, od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniesiono podanie o otwarcie postępowania układowego. Prowadzone na podstawie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. RP nr 93, poz. 836 z późn. zm.) sądowe postępowanie układowe ma na celu takie ułożenie stosunków z wierzycielami podmiotu gospodarczego, który wskutek wyjątkowych okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, aby nie doszło do upadłości. Zatem w niniejszej sprawie istotną do rozstrzygnięcia kwestią stanowiącą również oś sporu pomiędzy organem a skarżącym, jest określenie w którym momencie skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcia postępowania układowego). W orzecznictwie sądowym pojawił się pogląd, że "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II UK 171/10 wyrok SN, LEX nr 786388). "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie (uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428/01, OSA 2004/8/23). Zdaniem organów przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały już na dzień 1 stycznia 2003 r. Przy czym powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, że – wbrew zarzutom skarżącego - organy określając czas właściwy dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oparły się wyłącznie na bilansie spółki P. za rok obrotowy 2003, lecz uwzględniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Przede wszystkim organy wzięły pod uwagę czas powstania zaległości. Zarówno zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jak i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstają w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem wydanie i doręczenie decyzji w latach 2007 i 2008 miało jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zaległości podatkowych w tych podatkach, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie. Nie jest bowiem tak jak twierdzi skarżący, że dopiero od dnia doręczenie decyzji należało oceniać przesłanki ogłoszenia upadłości. Podatnik winien bowiem w sposób prawidłowy rozliczać się z fiskusem. Organy zatem ustaliły prawidłowo, że przesłanki obligujące zarząd do złożenia wniosku o upadłość zaistniały już na dzień 1 stycznia 2003 r. Dane bilansowe, ale także dane wynikające z decyzji podatkowych oraz z zeznań świadków i strony wskazywały, że aktywa spółki przewyższały w tej dacie zobowiązania zaledwie o 39.469,18 zł, przy czym nie uwzględniono w ogóle zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie 66.306,45 zł oraz za grudzień 2002 r. w kwocie 676.014 zł określonych decyzjami Dyrektora UKS. To zaś oznacza, że na dzień 1 stycznia 2003 r. zobowiązania przewyższały kwotę aktywów aż o 734.717,07 zł. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie ze stanowiskiem NSA prawidłowa była ocena organów, iż właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości miał miejsce w 2003 r., a takie stwierdzenie implikuje tezę, że nieuzasadnione są zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz dopuszczenia dowodu z akt sprawy karnej, gdyż dotyczyły one okoliczności mających wpływ na sytuację majątkową spółki w 2005 r., a zatem okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. Na koniec podnieść również należy, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie wskazał też na żadne inne okoliczności, które wyłączałyby jego odpowiedzialność za okres 2003 r. Stwierdzić zatem należy, że skarżący skutecznie nie wykazał i nie udowodnił przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki P. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).