I SA/Kr 1176/04

Sygn. akt I SA/Kr 1176/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka, Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi M. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 28 maja 2004 r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 maja 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M. B. jako Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe [...] Grupy Kapitałowej "K." spółka z o.o. w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] określił [...] Grupie Kapitałowej "K." sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z dnia 24 czerwca 2003r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Z uwagi na nieuregulowanie powstałej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego S. podjął stosowne działania w celu jej wyegzekwowania w pierwszej kolejności od podatnika tj. spółki z o.o. [...]GK "K." - jednakże egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] maja 2003 r. okazała się całkowicie nieskuteczna. W trakcie czynności egzekucyjnych ustalono, że dłużnik od grudnia 2001 r. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem K., ul. [...]. Pod wskazanym adresem spółka nie posiada także żadnego majątku ruchomego. Egzekucja przeciwko dłużnikowi z rachunku bankowego w "B." okazała się także bezskuteczna. Pismem z dnia [...] grudnia 2002 r. w/w bank poinformował, że rachunki dłużnika zostały zamknięte. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na M. B. jako Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. [...]GK "K." z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu powołał się na art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązku członka zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/ nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości /postępowanie układowe/, albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez jego winy, 2/ nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy ustalił, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych spółki z o.o. [...]GK "K." powstało w 2001 r., a zatem w czasie pełnienia przez M. B. obowiązków członka zarządu. Ponadto ustalono, że spółka w dniu [...] czerwca 2001 r. złożyła w Sądzie Rejonowym dla K. podanie o otwarcie postępowania układowego. Sąd Rejonowy dla K. w dniu [...] czerwca 2001 r. wydał zarządzenie w sprawie zwrotu tego podania z powodu nieuzupełnienia przez wnioskodawcę podstawowych braków formalnych. Spółka ponownie w dniu [...] lipca 2001 r. złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego, jednak postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia 8 listopada 2001 r. postępowanie to zostało ostatecznie oddalone z powodu nieistnienia przesłanek otwarcia postępowania układowego. Z kolei w dniu [...] lutego 2002 r. spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w R. wniosek o ogłoszenie upadłości, który został rozpoznany przez Sąd Rejonowy dla K. w dniu [...] maja 2002 r. poprzez wydanie postanowienia o oddaleniu wniosku. Po rozpoznaniu zażalenie na powyższe postanowienie, Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2002 r. uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. Organ podatkowy wskazał, że spółka zaprzestała płacenia długów w sposób trwały w 2001 r. Zatem nie można uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w dniu [...] lutego 2002 r. został zgłoszony we właściwym czasie, mając na uwadze, że strata bilansowa przewyższała połowę kapitału zakładowego spółki już na dzień 30 kwietnia 2001 r., natomiast strata na dzień 31 grudnia 2001 r. była ponad sześciokrotnie wyższa od kapitału podstawowego spółki. A zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony niezwłocznie po dniu 30 kwietnia 2001 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył także, że spółka nie wskazała żadnego majątku spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję w celu pokrycia istniejących zaległości podatkowych. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2004 r. M. B. zarzucił rażące błędy w prowadzeniu egzekucji z majątku spółki, polegające na zaniechaniu poszukiwania innego majątku spółki niż majątek ruchomy znajdujący się w K. pod adresem jej siedziby. Zdaniem odwołującego się, spółka posiadała liczne oddziały na terenie kraju. Błędy te skutkowały zaprzepaszczeniem majątku spółki i nieskutecznością egzekucji. Dalej odwołujący się podniósł, że we właściwym czasie, tj. niezwłocznie po stwierdzeniu w dniu 31 maja 2001 r., że spółka nie jest w stanie regulować zobowiązań, złożony został wniosek o wszczęcie postępowania układowego, co oznacza, że został spełniony warunek pozwalający na uchylenie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Następnie w odwołaniu podniesiono, że również we właściwym czasie został złożony wniosek z dnia [...] stycznia 2002 r. o upadłość spółki, tj. po otrzymaniu postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] listopada 2001 r., którym Sąd ten oddalił zażalenie spółki na postanowienie Sądu Rejonowego oraz po ustaniu przeszkody do złożenia wniosku, za jaką uznano tymczasowe aresztowanie M. B. (od [...] listopada 2001 r. do [...] września 2002 r.). Odwołujący się podkreślił także, że w świetle obowiązującego prawa skutek wniosku o ogłoszenie upadłości jest bez znaczenia. Jeśliby jednak przyjąć, że zachodzi opóźnienie w złożeniu przedmiotowego wniosku, to nastąpiło ono bez jego winy. A zatem zostały spełnione ustawowe przesłanki uchylenia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. B. za zaległości podatkowe [...] Grupy Kapitałowej "K." Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., gdyż we właściwym czasie nie wszczęto postępowania układowego oraz nie zgłoszono wniosku o upadłość spółki. W ocenie organu odwoławczego wniosek o wszczęcie postępowania układowego został złożony w sytuacji utraty równowagi finansowej i stwierdzonego także przez Sąd postanowieniami z dnia [...] września 2001 r. oraz z dnia [...] listopada 2001 r. braku podstawowych przesłanek do otwarcia postępowania układowego w postaci wyjątkowych i niezależnych od spółki okoliczności zaprzestania płacenia długów przewidzianych w prawie układowym. Zatem do wszczęcia postępowania układowego nie doszło, co powoduje, że nie wystąpiła przesłanka do uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do ogłoszenia upadłości spółki na wniosek złożony w dniu [...] lutego 2002 r. Okoliczności, które uniemożliwiły ogłoszenie upadłości mają bezpośredni związek z oceną czy członek zarządu wykazał w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, że wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie albo, że niezgłoszenie wniosku w świetle tego przepisu nastąpiło bez jego winy. Złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie bezspornie wiąże się z sytuacją finansową i majątkową danego podmiotu i z przepisami prawa upadłościowego, oznaczając taki czas, gdy leżące po stronie podmiotu gospodarczego uwarunkowania ekonomiczno-finansowe pozwalają na osiągnięcie celu przewidzianego prawem upadłościowym, m.in. możliwie wyczerpujące zaspokojenie wierzycieli z majątku likwidowanej spółki. Jak wskazuje materiał dowodowy właściwym ku temu czasem był już dzień, w którym Zarząd podjął uchwałę m.in. o okresowym wstrzymaniu od dnia 1 czerwca 2001 r. regulowania większości zobowiązań. Wówczas bowiem nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. Trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, że faktycznie nierealne było przeprowadzenie postępowania układowego i utrzymanie bytu podmiotu gospodarczego. Jednocześnie pozostałe okoliczności nie były wyjątkowe i niezależne od spółki, a zatem nie kwalifikowały się jako przesłanki wszczęcia postępowania układowego, co zostało potwierdzone stosownymi orzeczeniami sądowymi. W ocenie organu odwoławczego, spółka nie wskazała mienia do niej należącego, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co zostało bezspornie ustalone w toku prowadzonego postępowania. Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wniesiona skarga z dnia [...] lipca 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej j ą decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 161 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie oraz nie wszczął postępowania układowego. Jego zdaniem zarząd [...]GK "K." spółka z o.o. podjął wszystkie możliwe, przewidziane prawem kroki, których celem było wyprowadzenie firmy z problemów finansowych. Zarząd we właściwym czasie podjął działania naprawcze wewnątrz firmy, rozpoczął działania dotyczące postępowania układowego, a następnie, gdy nie doszło ono do skutku natychmiast podjął kroki w kierunku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. A złożenie wniosku o upadłość w dniu [...] stycznia 2002 r. uwarunkowane było czynnikami całkowicie niezależnymi od skarżącego. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie wskazał majątku, z którego można było prowadzić egzekucję. W uzasadnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości został podany majątek spółki, jednakże organy podatkowe nie sprawdziły tego majątku i nie podjęły próby uregulowania zobowiązań firmy z istniejącego majątku. Spółka posiadała szereg ruchomości w postaci sprzętu komputerowego, mebli, oraz wierzytelności, które nie dają podstawy do przyjęcia, że egzekucja była bezskuteczna. Końcowo skarżący zarzucił, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie spełnia wymogów określonych w przepisach Kpa. Decyzja nie zawiera logicznego i wnikliwego uzasadnienia oraz nie odnosi się do materiałów i tez przedstawionych przez skarżącego w trakcie trwania postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] sierpnia 2004 r. w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzją oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegają uchyleniu, aczkolwiek z innych powodów, niż podniesione w skardze. Przedmiotem kontroli Sądu pod względem zgodności z prawem było rozstrzygnięcie organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Niewątpliwie zaległości podatkowe spółki z o.o. [...]GK "K." w K. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. tj. przed datą 1 stycznia 2003 r., zatem do odpowiedzialności podatkowej skarżącego będzie miał zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. W świetle powyższego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki są: powstanie zobowiązania (zaległości podatkowej) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności: pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe bezspornie wynika, że w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. [...]Grupa Kapitałowa "K." w K.. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji naruszają natomiast prawo w zakresie związanym z ustaleniem kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o tej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna wobec spółki, można wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, oczywiście w sytuacji, gdy nie wystąpią przesłanki egzoneracyjne. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż egzekucja administracyjna na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. (obejmującego zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł) okazała się całkowicie nieskuteczna. Jednakże z akt egzekucyjnych dołączonych do sprawy na żądanie Sądu wynika bezspornie, że egzekucja zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wobec spółki w ogóle nie była prowadzona. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia [...] października 2006 r. wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego S. prowadził do majątku spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., przejęte następnie przez Komornika Sądowego na mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2003 r. sygn. akt [...], które okazała się całkowicie nieskuteczne. Natomiast w odniesieniu do tytułu wykonawczego Nr [...]obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. organ odwoławczy stwierdził jedynie, że cyt. "nie udało się ustalić się żadnych składników majątku z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna". W przepisach Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych np. w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. I, Warszawa 2002, str. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub Kodeksu postępowania cywilnego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku spółki. Z istoty bowiem egzekucji jako następstwa zaprzestania przez zobowiązanego dobrowolnej zapłaty ciążącego na nim obowiązku wynika, że w każdym przypadku zaistnienia zaległości podatkowej, obciążającej dany podmiot, wierzyciel ma obowiązek podjęcia czynności zmierzających do jej wykonania, wystawić tytuł wykonawczy i skierować go przymusowej realizacji, wskazując jednocześnie dostępne środki egzekucyjne (art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Akt sprawy (egzekucyjnych) wynika, że wierzyciel tj. Urząd Skarbowy - S. w dniu [...] maja 2003 r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] wobec zobowiązanego [...] Grupa Kapitałowa "K." Spółka z o.o. w K. obejmująca zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł i tytuł ten został skierowany do egzekucji administracyjnej. Jednakże przedmiotowy tytuł wykonawczy nie został zobowiązanemu (spółce) doręczony. Świadczy o tym brak daty i podpisu otrzymującego (puste miejsca w rubrykach 70 i 71 egzemplarza tytułu wykonawczego przeznaczonego dla zobowiązanego). Stosownie do art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2. doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z powyższych ustaleń wynika, że egzekucja do majątku spółki mająca za cel przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w ogóle nie została wszczęta. W przekonaniu składu orzekającego w niniejszej sprawie nie można powoływać się na bezskuteczność egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie, a także faktycznie uruchomione. Na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie do zaakceptowania jest stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wystarczające było ustalenia o nieskuteczności egzekucji należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., bez konieczności chociażby formalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce również w stosunku do należności podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Stanowisko takie pozostaje w opozycji do wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich wynika z faktu, że odpowiedzialność ta jest instytucją prawa podatkowego wiążącą skutki obciążenia zobowiązaniem podatkowym podmiotu innego niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność podatkową za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od obowiązku zapłaty podatku. Odpowiedzialność ta ma więc charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Na potwierdzenie powyższej tezy można także przywołać treść art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a także obowiązujący od 1 stycznia 2003r. przepis art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3. Przedstawione wywody prowadzą do konkluzji, że o bezskutecznej egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić w sytuacji, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności podatkowej z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jednakże taką pewność można uzyskać dopiero wtedy, gdy wierzyciel podejmie przynajmniej formalne działania w tym kierunku w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu decyzje wydane w przedmiotowej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom. Z akt podatkowych po pierwsze wynika, że postępowanie egzekucyjne nie zostało w ogóle wszczęte. Po drugie w decyzjach organów obu instancji powołano się na nieskuteczność egzekucji, ale w stosunku do zaległości podatkowej spółki za 2000 r., podczas, gdy przedmiotem zaskarżonej decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki dotyczącą 2001 roku. Powyższe okoliczności jak również zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają na pełną ocenę, czy wykorzystano wszystkie możliwości w celu wyegzekwowania należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Te braki uzasadniają w konsekwencji zarzut istotnego dla wyniku sprawy naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Skoro organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji do majątku spółki, warunkującej wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe i w związku z tym sprawa wraca do stadium postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, wypowiadanie się Sądu do zarzutów skargi co do nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki byłoby przedwczesne. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.