I SA/Kr 1177/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1177/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2017 r., sprawy ze skarg M.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 sierpnia 2016 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w podatku dochodowym od osób prawnych, w podatku dochodowym od osób fizycznych, w podatku od towarów i usług, , , , - skargi oddala -, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 26.02.2016 r. wydał decyzje nr [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej M.S. całym majątkiem za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę , odsetki od nieuregulowanych w terminie w trakcie roku podatkowego należnych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego podmiotu: M. Group Spółka z o.o. w K. : - w podatku od towarów i usług za okres: II, III i IV kwartał 2012 r.; I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r. w łącznej wysokości 150.676,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości, naliczonymi na dzień 26.02.2016 r. w kwocie 42.438,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r. solidarnie ze Spółką - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w okresie: od czerwca do grudnia 2013 r. w wysokości 6.868,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości, naliczonymi na dzień 26.02.2016 r. w kwocie 1.410,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaconych w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. wynoszącymi 437,50 zł - solidarnie ze Spółką: - w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 7.046,00 zł wraz z odsetkami od tych zaległości, naliczonymi na dzień 26.02.2016 r. w kwocie 1.869,00 zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie, w trakcie roku podatkowego należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i kwiecień 2012 r. w wysokości 4.722,00 zł. solidarnie ze spółką. W uzasadnieniu decyzji Organ wykazał , że spółka wykazała w stosownych deklaracjach podatkowych należne zobowiązanie podatkowe , którego nie uregulowała w całości . W związku nieuregulowaniem przez Spółkę ww. zobowiązań Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił dla Spółki tytuły wykonawcze Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zawartego w aktach egzekucji administracyjnej wynika, że podjęte organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania od zobowiązanego należności nie przyniosły rezultatu. Wobec powyższego postanowieniem nr [...] z dnia 30.04.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku podatnika M. Spółka z o.o. z tytułu dochodzonych zaległości podatkowych . W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego sytuacja majątkowa dłużnika wskazywała na istnienie negatywnej przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na fakt, iż w jego wyniku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jak ustalił Organ I instancji w terminie płatności wymienionych w sentencji niniejszych decyzji zobowiązań M. Group Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług M.S. (powoływana dalej również jako Strona) była jedynym członkiem zarządu ww. Spółki (Prezesem Zarządu). W konsekwencji bezskuteczności egzekucji i po ustaleniu występowania wszystkich przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 09.12.2015 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podmiotu M. Group Sp. z o.o. i wydał wymienione na wstępie decyzję orzekające o odpowiedzialności podatkowej MS za zobowiązania Spółki Od przedmiotowych decyzji pismami z dnia 16.03.2016 r. Strona wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając ; -naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii w sytuacji, w której do wydania rozstrzygnięcia w sprawie konieczne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, -naruszenie prawa materialnego, a to art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji mylne przyjęcie, iż w okresie upływu terminów płatności zobowiązali podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pełniła obowiązki członka zarządu spółki pod firmą M. Group spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K, -naruszenie prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż nie wykazała Pani w toku postępowania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pod firmą M. Group spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w K. nastąpiło bez Pani winy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu decyzji podniósł , że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym ciężar dowodu w sytuacji badania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.07.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 663/13). W przedmiotowej sprawie akta sprawy potwierdzają, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na M.S. odpowiedzialności podatkowej za zaległości ww. Spółki, bowiem istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a Strona pełniła obowiązki członka zarządu w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego zawartego w aktach egzekucji administracyjnej wynika, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania od zobowiązanego należności nie przyniosły rezultatu. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania (protokół o stanie majątkowym spisany w dniu 03.06.2013 r.) Spółka nie posiada żadnego wartościowego majątku podlegającego egzekucji. Siedziba Spółki jest zarejestrowana w K. przy ul. D. w prywatnym lokalu mieszkalnym, zajmowanym przez Prezesa zarządu Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto bezskuteczne próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki . W ocenie organu akta sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], bezsprzecznie potwierdzają, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. Tym samym została spełniona jedna z przesłanek pozwalających na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe na M.S. jako Prezesa zarządu M. Group Sp. z o.o. Jak wskazano już powyżej kolejną z pozytywnych przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, iż celem normy art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria -spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Z akt sprawy wynika, iż w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych zarząd M. Sp. z o.o. był jednoosobowy, a M.S. pełniła obowiązki Prezesa zarządu Spółki. Tym samym została spełniona kolejna przesłanka pozwalająca na wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe na M.S. jako członka zarządu Spółki. Jednocześnie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości . Organ odwoławczy wskazał , że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji M.S. , podnosi natomiast , że w okresie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług - z uwagi na swój stan zdrowia - faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki i była jedynie formalnym piastunem tej funkcji. Jej zdaniem , odpowiedzialność członka zarządu nie może mieć charakteru absolutnego, a więc osoba pełniąca funkcję członka zarządu nie może odpowiadać za zdarzenia, na które nie miała wpływu i których nie mogła uniknąć. Podniosła, że zdarzeniem takim z pewnością może być choroba psychiczna członka zarządu, która w sposób obiektywny wyłącza możliwość pełnienia przez niego obowiązków w organie spółki. W złożonym odwołaniu stwierdzono, iż kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dokumenty w postaci tytułów wykonawczych wystawionych w związku z powstałymi zaległościami podatkowymi były doręczane Spółce w trybie art. 44 k.p.a., a więc w sposób zastępczy na skutek niepodjęcia przesyłki pozostawionej w placówce operatora pocztowego w wyznaczonym terminie co potwierdza to fakt, iż w tamtym okresie faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu Spółki i nie miała wiedzy o powstałych zobowiązaniach podatkowych. Oświadczyła również, iż dokumenty związane z działalnością Spółki w okresie od końca 2011 roku do roku 2014 były sporządzane przez wspólniczkę – M.S., a następnie działając w zaufaniu do swojej wspólniczki dokumenty te podpisywała. W złożonym odwołaniu podnosi także, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii w sytuacji, w której do wydania rozstrzygnięcia w sprawie konieczne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ podatkowy dokonując analizy przedłożonej dokumentacji medycznej poprzestał jedynie na własnej, subiektywnej ocenie tej dokumentacji i na tej podstawie przyjął, iż stan zdrowia nie uniemożliwiał jej pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki. Zdaniem strony , przesądzenie o tej okoliczności wymaga jednak zasięgnięcia wiadomości specjalnych, którymi organ podatkowy nie dysponuje. Dokonanie oceny stanu zdrowia w okresie powstania zobowiązań podatkowych Spółki jest bowiem kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem warunkuje pociągnięcie do solidarnej odpowiedzialności za te zobowiązania. Wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wymagało uprzedniego przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii celem ustalenia, czy stan zdrowia w okresie powstania zobowiązań podatkowych Spółki uniemożliwiał faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu. Wskazuje również, że dokonana przez organ podatkowy ocena dokumentacji medycznej jest błędna, albowiem chociażby z treści zaświadczenia lekarskiego z dnia 12 stycznia 2016 r. wynika wprost, iż w okresie od 31 stycznia 2012 r. do 13 czerwca 2013 r. nie była w stanie wykonywać obowiązków zawodowych. Odnosząc się do kwestii powołania zarządu Spółki podkreślono , że zarząd jest organem obligatoryjnym od momentu zarejestrowania spółki. Jak potwierdzają akta sprawy, w przedmiotowej sprawie zarząd Spółki (jednoosobowy, gdzie M. S. została umocowana na stanowisku Prezesa Zarządu) został powołany w dniu podpisania umowy Spółki (akt notarialny rep [...] z dnia 18.08.2010 r.), na postawie uchwały, stanowiącej jednocześnie protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników. Powyższa informacja została ujawniona w rejestrze Krajowego Rejestru Sądowego wpisem nr 1 z dnia 29.11.2010 r. W ocenie organu "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Podobnie w tej kwestii wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że użyte w treści art. 116 § 2 ww. ustawy sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności np. długotrwałe pozbawienie wolności (por. wyrok NSA z 19.02.2013 r. sygn. akt I GSK 1340/11, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09). W świetle powyższego dla niniejszego postępowania bez znaczenia jest także podniesiona przez stronę w odwołaniu kwestia podziału obowiązków w zakresie zarządzania Spółką, z drugim udziałowcem Spółki Panią M.S. Nie ma bowiem uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.07.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1249/07 oraz z dnia 23.04.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 808/13) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Organ I instancji wziął pod uwagę przedstawione przez stronę okoliczności, w tym dotyczące stanu zdrowia i prawidłowo uznał, iż brak jest podstaw, aby uznać, iż w terminie płatności dochodzonych zaległości podatkowych M.S. nie pełniła funkcji Prezesa bowiem odbierała korespondencję kierowaną do Spółki zarówno przez Organ podatkowy jak i Organ egzekucyjny, potwierdzając jej odbiór własnym podpisem. Podpisywała także szereg dokumentów Spółki. W aktach postępowania egzekucyjnego, włączonych jako dowód do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], figurują podpisy M.S. zarówno na potwierdzeniach doręczenia upomnień z wezwaniem do uregulowania należności podatkowych Spółki, jak i na potwierdzeniach doręczenia odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego, kierowanych przez Organ egzekucyjny O tym, że sytuacja finansowa Spółki była znana M.S. i że brała czynny udział w sprawach Spółki świadczą również podpisy na zeznaniach rocznych CIT-8 składanych przez Spółkę odpowiednio za: XI/20T 0-2011 r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 04.04.2012 r.), za 2012 r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 05.04.2013 r.) oraz za 2014 r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 03.04.2015 r.), a także podpisy składane przez nią na sprawozdaniach finansowych Spółki za: XI/2010-2011 r. (wpływ: do urzędu skarbowego w dniu 13.07.2012 r.). za 2013 r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 17.11.2014 r.) oraz za 2014 r. (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 23.10.2015). Jak potwierdzają akta sprawy w analizowanym okresie brała także czynny udział w posiedzeniach wspólników Spółki, jako jeden z dwóch (obok M.S.) wspólników M. Spółka z o.o. Fakt ten potwierdzają protokół nr 1/06/2012 z dnia 30.06.2012 r. ze zwyczajnego posiedzenia zgromadzenia wspólników wraz z podjętymi uchwałami nr 1/06/2012. nr 2/06/2012, nr 3/06/2012 i nr 4/06/2012 z dnia 30.06.2012 r. w sprawach: zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności, zatwierdzenia sprawozdania finansowego, podziału zysku bilansowego i udzielenia absolutorium dla zarządu Spółki za pierwszy rok obrotowy Spółki tj. od 26.11.2010 r. do 31.12.2011 r. oraz listą obecności wspólników, a także protokół z posiedzenia wspólników w dniu 10.11.2014 r. wraz z podjętymi uchwałami nr 1 i nr 2 z dnia 10.11.2014 r. w sprawie przyjęcia sprawozdania finansowego spółki za rok 2013 i pokryciu straty z przyszłych dochodów Spółki oraz listą obecności. W tych okolicznościach - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - podniesione argumenty, iż była jedynie formalnym piastunem funkcji Prezesa Zarządu Spółki i nie pełniła aktywnych obowiązków członka zarządu - nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W odwołaniu z dnia 16.03.2016 r. podniesiono , że dokumenty związane z działalnością Spółki w okresie od końca 2011 r. do roku 2014 były sporządzane przez wspólniczkę tj. M.S., a następnie M.S. działając w zaufaniu do swojej wspólniczki dokumenty te podpisywała. W ocenie organu powyższe tylko potwierdza wywiedzioną powyżej tezę, iż po pierwsze M.S. miała świadomość piastowanej przez siebie funkcji, a po drugie, że miała zaufanie do swojej wspólniczki i może właśnie ten fakt, był powodem, iż nie podjęła kroków zmierzających do zmiany składu zarządu Spółki, w obliczu - jak sama podnosi - złego stanu zdrowia. Powyższe jednak nie może w żaden sposób być okolicznością, mającą wpływ na uwolnienie się od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości M. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w zaskarżonej decyzji - wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom - Organ I instancji przeanalizował przedstawione przez argumenty (poparte dokumentacja medyczną), pod kątem wpływu na funkcjonowanie Spółki z uwagi na ciężką, przewlekłą chorobę (depresję i przebyty zabieg chirurgiczny). W decyzjach z dnia 26.02.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że niewątpliwie M. S. przedstawiła dokumenty potwierdzające trudną sytuację zdrowotną, która wymagała podjęcia specjalistycznego leczenia zarówno farmakologicznego jak i chirurgicznego oraz ograniczenia aktywności życiowej, poprzez czasowe przebywanie na zwolnieniu lekarskim po przebytej operacji. Z przedłożonej dokumentacji medycznej dotyczącej leczenia depresji nie wynika jednak by stan zdrowia wymagał np. stałego leczenia szpitalnego. Nie wynika z niej także, iż w omawianym okresie przebywała na ciągłym zwolnieniu lekarskim, dokumentującym niezdolność do pracy. Stany ograniczające świadomość spowodowane stosowaną farmakoterapią i nawracającymi nasileniami choroby, nawet jeżeli występowały, były co najwyżej okresowe i w dłuższej perspektywie nie ograniczały udziału w prowadzeniu spraw Spółki, czego dowodem są zgromadzone w aktach sprawy dokumenty dotyczące działalności Spółki, zawierające podpisy M. S. Świadczy o tym również fakt, iż w sposób nieprzerwany pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Zdaniem Dyrektora . Izby Skarbowej Organ I instancji w sposób prawidłowy i kompleksowy ocenił zgromadzony w przedmiotowej materiał dowodowy (w tym przedstawioną dokumentację medyczną). Organ Odwoławczy zauważył, że w składanych pismach procesowych M.S. nie wnosiła do Organu I instancji o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie psychiatrii. Wniosku takiego nie złożyła także na etapie postępowania odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując rozstrzygnięcia wziął pod uwagą posiadany materiał dowodowy oraz materiał dowodowy przedłożony przez stronę , a zatem kwestia pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki, badana była nie tylko w oparciu o przedłożoną przez dokumentację medyczną. Zarzuty podniesione w odwołaniu, iż Organ I instancji zaniechał przeprowadzenia fachowej oceny dokumentacji medycznej, a dokonując jej analizy poprzestał jedynie na własnej, subiektywnej ocenie tej dokumentacji i na tej podstawie przyjął, iż stan zdrowia nie uniemożliwiał jej pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki, jest bezzasadny. Chybiony jest także zarzut, iż przesądzenie o tej okoliczności wymaga zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a organ podatkowy nie dysponuje fachową wiedzą medyczną, która pozwalałaby na dokonanie wiążącej oceny wpływu zdiagnozowanej u Pani choroby na Jej zdolność do wykonywania określonej pracy. Dyrektor zaznaczył , że wiadomości z zakresu leczenia u lekarza psychiatry objęte są tajemnicą lekarską. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1387/14 WSA w Krakowie stwierdził, że "W postępowaniu cywilnym i administracyjnym nie ma możliwości zwolnienia lekarza z obowiązku zachowania tajemnicy lekarskiej. W toku postępowania karnego natomiast tajemnica lekarska jest chroniona w ten sposób, że o zwolnieniu z obowiązku zachowania orzeka sąd (tylko wtedy, gdy jest to niezbędne w procesie dochodzenia do sprawiedliwości). W ocenie Sądu, tajemnica lekarska powinna korzystać z bezwzględnej ochrony także w toku kontroli podatkowej. Nie do przyjęcia jest domaganie się od lekarza przez organy kontroli podatkowej ujawnienia informacji objętych tajemnica lekarską.". Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miało istotny wpływ sprawy, a to: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm., zwaną dalej o.p.), poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie przez organ odwoławczy wadliwej decyzji organu I instancji, 2. art. 187 § 1 o.p. i 197 § 1 o.p. w zw. z art. 229 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii w sytuacji , w której do wydania rozstrzygnięcia w sprawie konieczne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, bowiem organowi brak kompetencji do wyprowadzania stanowczych wniosków dotyczących stanu świadomości skarżącej i jej funkcjonowania w krytycznym momencie działalności spółki wyłącznie w oparciu o jej przedłożoną dokumentację medyczną, 3. art. 191 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wyprowadzenie ze zgromadzonego w sprawie materiału wniosków nieuprawnionych, tj. na podstawie faktu składania podpisów przez skarżącą na potwierdzeniach odbioru korespondencji kierowane; spółki oraz dokumentach sporządzanych w okresie, w którym była powołana do zarządu spółki, przyjęcie a priori, iż była w pełni świadoma stanu finansowego spółki, a jej stan zdrowia nie uniemożliwił prowadzenia spraw spółki, nie pozbawił jej także możliwości złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu, podczas gdy w sprawie nie wyjaśniono czy w okresie krytycznym, skarżąca, z powodu stanu zdrowia, zdolna była do prawidłowej oceny sytuacji oraz do podjęcia stosownych działań, - w konsekwencji czego błędnie przyjęto, że skarżąca w okresie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych pełniła obowiązki członka zarządu spółki pod firmą M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. i można jej przypisać winę w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 13 lutego 2017r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1177/16 do sygn. akt I SA/Kr 1179/16 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1177/16 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. Nr 1647 ze zm., .), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Przystępując do rozważań na temat ustalonego stanu faktycznego sprawy, pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący w skardze zarzucił naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej . Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie naruszyło wyżej wskazanych zasad. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej we wskazanym powyżej art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika , że za zalęgłości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej worganizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). - Wyrok z 19 lutego 2013 r. sygn. akt I GSK 1340/11 Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. ( Wyrok NSA z 19.02.2013 r. sygn. akt I GSK 239/12) Dlatego też Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wykazując , że w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu , nie miała wiedzy na temat istnienia zaległości podatkowych. Rzeczą członków zarządu spółki jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonych spraw spółki , w tym i nadzoru nad księgowością, obiegiem informacji , podziałem obowiązków w tym funkcjonowania pełnomocnika by nie wystąpiły w tym zakresie żadne nieprawidłowości , gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze spółkę i członków zarządu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyższe unormowanie, ustanawiają subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za te zaległości samej spółki. Dokonując sprawdzenia legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych ustalając odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe Spółki M.S. jako członka zarządu, która pełniła swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe Spółki. Teza ta wynika z całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych zgromadzonych i przeanalizowanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca ponosi winę w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającemu ogłoszenia upadłości (postępowania układowego). W tym zakresie Skarżąca wskazywała, że cierpi na chorobę psychiczną – depresję , która skutkowała wyłączeniem świadomości działania, wobec czego nie może ponosić winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. ( I FSK 385/11 z 25.01.2012 r. ) Również choroba psychiczna (ale tylko taka, której zaawansowanie uniemożliwia, a nie tylko utrudnia dokonanie czynności w terminie,) członka zarządu może być rozpatrywana przez pryzmat braku winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość. W ocenie Sądu, choroba psychiczna, na którą cierpiała skarżąca nie usprawiedliwia jej braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślić należy, że skarżąca w badanym okresie posiadała pełną zdolność do czynności prawnych, a zatem była w stanie kierować swym postępowaniem, a dokonywane przez nią czynności prawne zachowywały walor ważności. Stan zdrowia skarżącej nie uniemożliwiał prowadzenia spraw spółki, czego dowodem są zgromadzone w aktach sprawy dokumenty. Skarżąca w spornym okresie świadomie pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, w okresie tym podpisywała szereg dokumentów , również tych przygotowanych przez wspólniczkę . Wyjaśniając dlaczego podpisywała te dokumenty akcentowała właśnie tą świadomość podnosząc , że działała w zaufaniu do wspólniczki. Oznacza to , że miała rozeznane i przekonanie co do jej profesjonalizmu . Pomimo wykazania , że była leczona psychiatrycznie nie przedłożyła zaświadczenia , że przebywała w spornym okresie na ciągłym zwolnieniu lekarskim co jest o tyle istotne , że lekarze psychiatrzy mieliby być przekonani , że w tym okresie stan zdrowia skarżącej uniemożliwiał jej sprawowanie czynności zawodowych. Jeżeli tak było to powstaje pytanie dlaczego nie wystawili Skarżącej stosownego zwolnienia na cały okres , w którym Skarżąca miała być niezdolna do pracy. Z przedstawionych natomiast przez Skarżącą zaświadczeń lekarskich jednoznacznie wynika , że Skarżąca była jedynie w stałym leczeniu psychiatrycznym. Nie można natomiast zbudować na nich tezy , że w omawianym okresie Skarżąca nie była w stanie wykonywać konkretnych czynności związanych z prowadzeniem i zarządzaniem konkretną spółką. Analiza zaświadczeń wykazuje natomiast na fakt występowania choroby psychicznej ale również na okresowość jej nasilenia bez wskazania terminów tych okresów jak również charakteru pogłębienia choroby. W zaświadczeniu lekarskim z dnia 12 stycznia 2016 r. podkreślono , że "okresowo u pacjenta stwierdzano zaostrzenie depresji. Była smutna , odczuwała leki , nie wychodziła z domu brakowało jej energii. Nie była w stanie wykonywać obowiązków zawodowych. Z dokumentacji medycznej wynika , że w tym czasie firmę prowadziła wspólniczka. " Stwierdzenie o niemożności wykonywania obowiązków zawodowych nie jest autorytatywną i kategoryczną opinią lekarza , lecz jedynie opisem cech charakteryzujących chorobę podatnych przez pacjenta . W drugim zaświadczeniu opisano , że u pacjentki występuje nastrój głęboko obniżony, objawy lękowe, poczucie beznadziejności , bezsenności , brak motywacji . Niemniej jednak poniesiono , że zastosowane leczenie spowodowało poprawę stanu umożliwiając pacjentce podjęcie decyzji o operacji . Z kolei z karty informacyjnej leczenia szpitalnego podniesiono , że konsultacja psychiatryczna nie zawiera przeciwwskazań do zabiegu operacyjnego. Podkreślono w niej , że pacjentka jest w pełnym logicznym kontakcie . Zauważyć również należy , że w zaświadczeniu lekarskim z 12 grudnia 2012 r. opinia lekarza psychiatry jest niejednoznaczna i przypuszczająca. Stwierdzono w niej bowiem , że " z powodu pojawiających się okresowo nawrotów depresji pacjentka może być czasie zaostrzenia choroby niezdolna do wykonywania pracy. Zwrócono w niej zatem uwagę na okresowość choroby, i zawarto jedynie przypuszczenie ( partykuła może) , że pacjentka może być niezdolna do pracy ale jedynie w czasie zaostrzenia choroby co jak wskazano wcześniej następowało okresowo. Z opinii tej można zatem wywieść tezę , że Skarżąca poza okresowymi stanami zaostrzenia choroby była w stanie prowadzić Spółkę i złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości , jak również to , że w okresach zaostrzenia choroby takiej okoliczności nie można wykluczyć albowiem lekarz psychiatra w tej kwestii się wahał . Jednocześnie należy zwrócić uwagę na nieprofesjonalny, doraźny , wynikający z potrzeby chwili charakter przedłożonych zaświadczeń. Nie mamy bowiem tu do czynienia z profesjonalnymi opiniami lekarskimi wydanymi na potrzeby konkretnego postępowania zawierającymi profesjonalne przedstawienie choroby , sposobu leczenia i skutków dla danego postępowania z odwołanie się konkretnych czynności zawodowych , które wykonywała skarżąca a jedynie z odręcznie i doraźne sporządzonymi zaświadczeniami o bardzo ogólnym i niejednoznacznym charakterze . W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać zatem należy , że Organy prawidłowo oceniły , że Skarżąca nie wykazała , że jej stan zdrowia nie pozwalał na świadome kierowanie działalnością spółki, a zatem nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie było przez nią niezawinione. W tym zakresie prawidłowo również organ nie podjął kroków mających na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków lekarzy psychiatrów, u których skarżąca leczyła się na okoliczność jej stanu zdrowia . Podnieść bowiem należy , że na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów , jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego można wyciągnąć jednoznaczne wnioski . Organ podatkowy nie jest bezwarunkowo i w sposób nieograniczony związany obowiązkiem zbierania dowodów, a w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu nie jest możliwe z przyczyn niezależnych od organu a stan faktyczny jest jasny i nie budzi wątpliwości . W tym kontekście należy przypomnieć , że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Sąd w składzie orzekającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tut . Sądu zawarte wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1387/14 , że wiadomości z zakresu leczenia u lekarza psychiatry objęte są tajemnicą lekarską. Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza (Dz. U. Nr 28 z 1997 r. poz. 152 ze zm.) lekarz ma obowiązek zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, które uzyskał w związku z wykonywaniem zawodu. Z kolei zgodnie z art. 50 ust. 1 Ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. (Dz.U.2011r. poz. 231, nr 1375 ) o ochronie zdrowia psychicznego: osoby wykonujące czynności, wynikające z niniejszej ustawy są zobowiązane do zachowania w tajemnicy wszystkiego, o czym powezmą wiadomość w związku z wykonywaniem tych czynności. Powyższe oznacza, że lekarz psychiatra ma te same obowiązki ujawnienia informacji chronionych tajemnicą lekarską jak każdy inny lekarz, a oprócz tego uzupełniająco musi pamiętać o obowiązkach wynikających z ustawy o ochronie zdrowia psychicznego . Ten szczególny reżim ochrony tajemnicy zawodowej lekarza psychiatry jest związany ze szczególnym typem lecznictwa psychiatrycznego, które naraża pacjenta nawet w najbliższym otoczeniu, w przypadku ujawnienia informacji o jego leczeniu, na prawdopodobne dotkliwe dla jego osoby skutki przekazania wrażliwych informacji o jego osobie. W postępowaniu cywilnym i administracyjnym nie ma możliwości zwolnienia lekarza z obowiązku zachowania tajemnicy lekarskiej. W toku postępowania karnego natomiast tajemnica lekarska jest chroniona w ten sposób, że o zwolnieniu z obowiązku jej zachowania orzeka sąd (tylko wtedy, gdy jest to niezbędne w procesie dochodzenia do sprawiedliwości). W ocenie Sądu , tajemnica lekarska powinna korzystać z bezwzględnej ochrony także w toku kontroli podatkowej. Nie do przyjęcia jest domaganie się od lekarza przez organy kontroli podatkowej ujawniania informacji objętych tajemnicą lekarską. Ponieważ tajemnicy lekarskiej nie wolno złamać nawet w celu ścigania przestępstw, tym bardziej dane nią objęte nie powinny być ujawniane w celu weryfikacji prawidłowości wymiaru podatku. Państwo nie może osiągać celów fiskalnych, łamiąc podstawowe wartości demokracji, jakimi są prawa obywatela do zachowania w tajemnicy jego relacji z lekarzem i adwokatem. Jeśli w postępowaniu karnym z tajemnicy lekarskiej może zwolnić tylko sąd, to tym bardziej nie ma zgody na to, aby w toku postępowania podatkowego o ujawnieniu tej tajemnicy decydował "zwykły" urzędnik niebędący sędzią. Należy jednocześnie zwrócić uwagę , że sam pacjent samodzielnie może wyrazić zgodę na ujawnienie informacji związanych z jego chorobą. Zgoda pacjenta na ujawnienie informacji dotyczących jego osoby jest traktowana jako prawna podstawa uchylenia obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej ( art. 40 ust. 2 pkt 4 o zawodzie lekarza). Obecnie pacjent może zwolnić z obowiązku poufności każdą osobę wykonującą zawód medyczny. Warto zwrócić uwagę na regulacje zamieszczone w kodeksach etycznych. Problem wyrażania zgody pacjenta na ujawnianie tajemnicy zawodowej reguluje art. 25 KEL: "Zwolnienie z zachowania tajemnicy lekarskiej może nastąpić: gdy pacjent wyrazi na to zgodę". W przypadku diagnosty laboratoryjnego: "Wyniki badań należą do osoby, której one dotyczą, i mogą być tylko przez tę osobę lub za jej zgodą udostępniane innym osobom lub instytucjom" (§ 13 KEDL). Pacjent powinien wyrazić zgodę na przekazywanie określonych informacji o jego osobie zarówno gdy chodzi o poinformowanie osób mu bliskich, jak osób całkowicie mu obcych. Prawo nie wymaga zachowania przez pacjenta żadnej szczególnej formy wyrażania zgody na wyłączenie tajemnicy zawodowej. Praktyka dnia codziennego może jednak uzasadniać działania asekurujące przed ewentualnym zarzutem naruszania prawa pacjenta do dochowania poufności. Dlatego wyrażenie zgody pacjenta powinno nastąpić wyraźnie i w sposób niebudzący wątpliwości. Najlepiej, aby pacjent złożył stosowne oświadczenie na piśmie, jednoznacznie określając, komu i w jakich sytuacjach można udzielić pewnych informacji. W literaturze postuluje się wykluczenie zgody zarówno dorozumianej, jak i domniemanej. Oznacza to w szczególności, że nie wolno zakładać a priori, że pacjent "z pewnością nie ma nic przeciwko temu", aby o jego stanie zdrowia powiadomić inne osoby bądź instytucje . Jednocześnie podnieść należy za organem Odwoławczym , że Skarżąca na żadnym etapie nie składała wniosku dowodowego o przeprowadzenia takiego dowodu a przypomnieć należy , że reprezentowana był a przez profesjonalnego pełnomocnika . Na żadnym również etapie nie informowała organ o gotowości zwolnienia lekarzy psychiatrów z tajemnicy lekarskiej. W tym kontekście organ nie miał podstaw prawnych samodzielnie występować z próbą przesłuchania lekarzy psychiatrów w charakterze świadka na okoliczność choroby skarżącej . Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".).