I SA/Kr 1179/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr) Sędziowie: WSA Ewa Michna Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006r. sprawy ze skargi "M." Spółka Jawna w G. - M. W. i K.f P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003r Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 265 zł ( dwieście sześćdziesiąt pięć złotych ). Wnioskiem z dnia[...] listopada 2002 r. M. spółka jawna w G.zwróciła się do Urzędu Skarbowego w G. o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2001 r. Podatnik do wniosku dołączył decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2001 r. Nr -[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2001 r. Decyzją z dnia [...].12.2002 r. [...] Urząd Skarbowy umorzył postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe. Należności objęte wnioskiem podatnika znane były na dzień 30.06.2002 r., jednakże nie spełniały określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), gdyż nie stanowiły zaległości podatkowych. Od decyzji Urzędu Skarbowego M. Spółka jawna w G. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie wyjaśnienie okoliczności sprawy, co doprowadziło do błędnych ustaleń. Ponadto odwołujący się wskazał, że decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego została wydana w oparciu o postanowienie innego organu podatkowego, które zawiera przesłankę do stwierdzenia jego nieważności. Decyzją z dnia 30.05.2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w Nowym Sączu utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w Nowym Sączu podzieliła stanowisko organu I instancji, że wykazane we wniosku należności w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2001 r. nie spełniają warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Organ podatkowy podniósł, że decyzjami z dnia [...]12.2001 r. Urząd Skarbowy określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2001 r. Postanowieniem z dnia [...]01.2002 r. Nr [...] sprostowanym postanowieniem z dnia [...].01.2002 r. oraz dnia [...].04.2002 r. zaliczono podatnikowi zwrot różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. w kwocie 351509,00 zł na poczet zaległości podatkowych wynikających z wymienionych decyzji z dnia [...].01.2001 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2001 r. na to postanowienie podatnik wniósł zażalenie i Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...]06.2002 r. Nr [...] uchyliła zaskarżone postanowienie. Urząd Skarbowy postanowieniem Nr [...] z dnia [...]07.2002 zaliczył nadpłatę powstałą w wyniku zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. na poczet zaległości podatkowych. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...]04.2003 r. Nr [...] utrzymała w mocy powyższe postanowienie Urzędu Skarbowego Zaległości podatkowe jak i zwrot podatku powstały przed dniem złożenia przez podatnika wniosku o restrukturyzację należności. W dacie wniosku podatnik nie posiadał zaległości, gdyż na poczet tych zaległości został zaliczony zwrot podatku za miesiąc październik 2001 r. Fakt wygaśnięcia zobowiązania został potwierdzony ostatecznym postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...].04.203 r Nr [...]. Izba Skarbowa przyjął, że skoro należności objęte wnioskiem podatnika o restrukturyzację nie były zaległościami w dniu[...]06.2002 r. nie mogą być objęte przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej M. Spółka jawna w G. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzuca naruszenie przepisu art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 cyt. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności przedsiębiorców poprzez fakt, że w tym samym dniu tj. 30.05.2003 r. wydane zostało postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania i zaskarżoną decyzję, naruszenie art. 59, 145 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, art. 233 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnosi, że organ podatkowy arbitralnie przyjął, że podatnik nie posiadał zaległości na dzień [...]06.2002 r. podczas gdy z pism Urzędu Skarbowego wynikało jedynie, że podatnik nie posiada zaległości bez wskazania daty. Ponadto podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się o nieistniejące postanowienie wydane przez Urząd Skarbowy w dniu [...].07.2002 r. W ocenie podatnika datą zarachowania zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych może być jedynie data doręczenia stronie prawidłowo wydanego w trybie przepisu art. 273 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa postanowienia o zarachowaniu. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 14 i 15 cyt. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności przedsiębiorców. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosła o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 201 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa stwierdziła, że fakt, iż na wniosek podatnika toczy się postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia Izby Skarbowej nie powoduje obowiązku zawieszania postępowania w przedmiocie restrukturyzacji. W ocenie Izby Skarbowej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2001 r. wygasła poprzez zaliczenie nadpłaty z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, co nastąpiło z mocy prawa z chwilą gdy równocześnie wystąpiła nadpłata i zaległość podatkowa, co zostało potwierdzone postanowieniem Izby Skarbowej w z dnia [...].04.2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa przyznała, że wydając zaskarżoną decyzję nie dokonywała rozstrzygnięcia w kwestii dotyczących wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, a jedynie powołała się na dokonane w tej materii rozstrzygnięcie Izby Skarbowej. Niemniej jednak Izba Skarbowa podniosła, że postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej mają charakter deklaratoryjny, potwierdzając jedynie fakt wygaśnięcia zaległości podatkowej. Postanowienia te pełnią funkcję informacyjną, a ich doręczenie postaje bez wpływu na skutki prawne jakie powstają z mocy prawa. W dniu [...].12.2004 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe - uzupełnienie skargi, w którym podnosi, że organ II instancji naruszył przepis art. 200 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...]06.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe, w którym podaje, że organ II instancji pouczył stronę skarżącą w trybie art. 200 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. W dniu [...].06.2005 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe, formułując kolejne zarzuty, a mianowicie naruszenie przepisu art. 21 ust. 8 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 273 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości następuje z mocy prawa, a nie z dniem wydania postanowienia, naruszenie art. 208 par. 1 w zw. z art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego podczas gdy istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz naruszenie art. 15 cyt. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W dniu [...].11.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do dnia 31..12.2002 r. instytucja zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych realizowana była w oparciu o przepis art. 21 ust. 8 b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie organu podatkowego postanowienie o zaliczeniu zwrotu różnicy podatku nie ma charakteru konstytutywnego, a jedynie deklaratoryjny. Nie jest bowiem możliwe na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa jednoczesne istnienie zaległości podatkowej, od której biegną odsetki za zwłokę i zwrotu podatku podlegającego oprocentowaniu. W dniu [...]12.2005 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe. Strona skarżąca podnosi, że powołane przez organ podatkowy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierają regulacji odnośnie charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w trybie przepisu art. 273 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Bez względu na to jaki charakter ma postanowienie o zaliczeniu do zaistnienia materialno - prawnych skutków w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego niezbędne było istnienie tego postanowienia w obrocie prawnym. Skoro postanowienie to nie istniało w obrocie prawnym, to bezpodstawne było umarzanie postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) restrukturyzacji podlegają należności wymienione w ustawie, znane organowi w dniu 30.06.2002 r. Organ podatkowy przyjął, że należności objęte wnioskiem o restrukturyzację znane były organowi na dzień 30.06.2002 r., jednak nie spełniały warunku bycia zaległością i w związku z takimi ustaleniami umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Izba Skarbowa stwierdziła, że kwestia dotycząca zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości, a tym samym wygaśnięcie zobowiązania objętego wnioskiem o restrukturyzację została rozstrzygnięta przez Izbę Skarbową postanowieniem z dnia [...].04.2003 r. Nr [...], wobec czego Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję nie dokonywała rozstrzygnięcia w tej kwestii, a jedynie powołała się na dokonane już rozstrzygnięcie. Zgodnie z przepisem art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. organ podatkowy wydawał postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty i zwrotu podatku. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 r., wydanym do sygn. akt I S.A./Kr 936/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził nieważność postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...].04.2003 r. Nr [...] wydanego w sprawie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień 2001 r., odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku przyjął, że postanowienie Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy nie istniejące postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie utrzymano nim w mocy postanowienie nie spełniające ustawowych wymogów określonych w art. 217 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i nie będące aktem administracyjnym. Postanowienie organu II instancji było zatem w sposób oczywisty sprzeczne z wymienionym przepisem art. 217 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisem art. 236 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi oraz art. 233 par. 1 pkt w zw. z art. 239 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję (postanowienie) organu pierwszej instancji. Organ II instancji może zatem orzekać jeżeli istnieje określony akt administracyjny. W świetle powyższego Sąd uznał, że postanowienie Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...].04.2003 r. Nr [...]nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa jako wydane z rażącym naruszeniem prawa. Podstawową kwestią w rozpatrywanej sprawie jest dokonanie prawidłowej wykładni definicji legalnej pojęcia "należności znane", zawartej w art. 2 pkt 3 cyt. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w związku z zakresem przedmiotowym ustawy, wynikającym z art. 6 (w rozpatrywanej sprawie z ust. 1 pkt 1 lit. a tiret czwarty tego artykułu). Zgodnie z art. 2 pkt 3 cyt. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców "należności znane" to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Z kolei z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret czwarty ustawy wynika, że restrukturyzacji podlegają takie następujące należności, jak znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16 ustawy z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 9 pkt 1 tej ustawy do restrukturyzacji w zakresie takich należności (tj. wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1) należy stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też znaczenie pojęcia "zaległość" użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji należy ustalić na podstawie Ordynacji podatkowej. W myśl art. 51 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zobowiązanie podatkowe do zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, których restrukturyzacja jest przedmiotem niniejszej sprawy, przyjmuje się albo w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, albo określonej w decyzji. Źródło zobowiązań podatkowych, z którymi związane są podlegające restrukturyzacji zaległości, stanowią więc, stosownie do art. 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, wskazane przepisy ustaw podatkowych i to one określają sposób ich powstania i wygasania, w nawiązaniu do art. 21 i art. 59 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też, aby dana należność mogła być uznana za należność znaną w rozumieniu art. 2 pkt 3 cyt. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, tj. wynikającą z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu musi najpierw, z uwagi na art. 6 ust. 1 pkt 1, mieć charakter zaległości znanej na dzień [...] czerwca 2002 r. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem ustalić czy na dzień[...].06.2002 r. należności objęte wnioskiem o restrukturyzację były zaległościami znanymi organowi. Oparcie się wyłącznie przez organy podatkowe na postanowieniu o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości, które zresztą zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż została stwierdzona jego nieważność uznać należy w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za niewystarczające. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo, iż bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy - jako zakończenie czynności o charakterze materialno - technicznym - jednak wydane postanowienie nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a dotykając wielu kwestii o charakterze materialnym, przybierać może niejednokrotnie charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego. Dlatego strona wykorzystując uprawnienie do zaskarżenia postanowienia może podnosić zarzuty nie tylko w sferze błędów rachunkowych w dokonaniu potrącenia lub zaliczenia wpłaty czy nadpłaty, lecz również zarzuty o charakterze merytorycznym podważające ustalenia i stwierdzenia organu rzutujące na prawa strony wynikające z przepisów prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.05.2000 r., sygn. Akt I SA/Wr 2549/98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.04.2002 r., sygn. SA/Sz 2154/00). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisuj art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).