I SA/Kr 1180/03

Syg.akt I SA/Kr 1180/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 czerwca 2006 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Krystyna Kutzner ( spr.) Sędziowie : WSA Tadeusz Wołek AWSA Dorota Dąbek Protokolant : Dorota Hajto po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2006 r sprawy ze skargi J. M.- Firma Handlowa "[...] " na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 06 czerwca 2003 r nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji ; 2. orzeka , że uchylone decyzję nie mogą być wykonane ; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( słownie : [...] złotych). W dniu [...] 2005 r J. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "[...]" , zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym obuwie pochodzące z Chin , który to towar wcześniej objęty był procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego SAD [...] skarżący dołączył m.in. opinię z dnia [...] 2003 r wydaną przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu obuwia i galanterii L. N., która określiła średnią wartość importowo-hurtową brutto dla przedmiotowego obuwia. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] , działając na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz. z 2001 r Nr 75, poz.802 ze zm.) decyzją z dnia [...] 2003 r uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej klapek męskich z tworzywa sztucznego w ilości 2.124 par , których cena jednostkowa została określona na kwotę [...] USD za parę oraz zmienił elementy zgłoszenia celnego w polach 12, 22,31, 42, 46 i 47. Organ celny stwierdził , że zadeklarowana wartość transakcyjna tj. [...] USD za parę , nie mogła być przyjęta , gdyż została zaniżona " co potwierdza opinia biegłego" i należało tę wartość ustalić metodą zastępczą. Wyjaśniając przyczyny braku możliwości ustalenia tej wartości kolejnymi metodami określonymi w art.25 - 28 Kodeksu celnego , Naczelnik Urzędu Celnego dokonał ustalenia wartości celnej zaimportowanego towaru przy zastosowaniu metody określonej w art.29 Kodeksu celnego. Jak wynika z " Oceny wyrobów obuwniczych" z dnia [...] 2003 r rzeczoznawca określił średnią wartość importowo-hurtową dla przedmiotowego obuwia w wysokości [...] zł za parę. Wartość tę organ celny pomniejszył odpowiednio o 37% zwyczajowo przyjętej marży handlowej ( wynikającej z w/w opinii) , o 22% z tytułu podatku VAT oraz o 17% z tytułu cła. Wartość celną ustalono w wysokości [...] USD/parę . Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącego , decyzją z dnia 6 czerwca 2003 r uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego i zmiany elementów zgłoszenia celnego i w tej części orzekł .m.in, że wartość jednostkowa sprowadzonego obuwia wynosi [...] USD/parę. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził , że organ I instancji przy kwestionowaniu wartości transakcyjnej i określeniu prawidłowej wartości celnej towaru oparł się na opinii biegłego rzeczoznawcy . Ocena wiarygodności ceny transakcyjnej następuje poprzez porównanie wartości zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym z wartościami wynikającymi z opinii rzeczoznawcy , po dokonaniu odpowiedniej kalkulacji , polegającej na odliczeniu wartości marży handlowej , wartości podatku VAT i wartości cła . Naczelnik Urzędu Celnego przy ustalaniu wartości transakcyjnej przyjął wielkość marży handlowej w wysokości średniej dla wartości minimalnej - 35% i maksymalnej - 40% podanej przez biegłego i ustalił tę marże na 37,5% .W ocenie Dyrektora Izby Celnej do obliczeń należało przyjąć marżę w wysokości 40%. Wartość porównawcza jednostkowej pary obuwia obliczona przy uwzględnieniu maksymalnej marży wynosi [...]zł tj. [...] USD. W zgłoszeniu celnym wartość dla 1 pary przedmiotowego obuwia wynosiła [...]zł tj. [...]USD. Różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym , a obliczoną w powyższy sposób różni się o 18% i zdaniem Dyrektora Izby Celnej " jest znacząca" , a zatem istniały podstawy do odrzucenia wartości zadeklarowanej . Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżący zarzucił jej niezgodność z prawem poprzez : 1. naruszenie art.23 § 7 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu , że istniały uzasadnione przyczyny dla zakwestionowania wiarygodności materialnej dokumentów służących do określenia wartości celnej oraz nie uznanie za wartość celną wartości transakcyjnej ; 2. naruszenie art.187 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym , że rozstrzygnięcie oparto jedynie na opinii rzeczoznawcy , nie poddając jej żadnej ocenie. Skarżący podniósł , że odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego winna być uzasadniona , a jedyną przesłanką , na podstawie której organ I instancji zakwestionował wartość transakcyjną , była opinia biegłego. Przyjęte stanowisko jest nie wystarczające z uwagi na Opinię 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Zgodnie z w/w Opinią " sam fakt , iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu , by ją odrzucić z punktu w widzenia Artykułu 1 ...". Organy celne mają prawo do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości danych i dokładności jakiekolwiek oświadczenia , dokumentu , czy deklaracji przedłożonych dla celów wartości celnej , co - zdaniem skarżącego - nie upoważnia te organy do arbitralnego kwestionowania wartości transakcyjnej. Art.23 § 7 Kodeksu celnego ma charakter wyjątkowy i jego stosowanie powinno wynikać z rozważenia okoliczności konkretnego przypadku , a nie bazować na ogólnym uprawnieniu weryfikacji i zakwestionowania wartości celnej. Skarżący zarzucił , że wartość transakcyjna została zakwestionowana na podstawie przedłożonej opinii biegłego , w której została określona jedynie średnia wartość hurtowa towarów. W opinii tej określono również , na jakim poziomie kształtuje się marża , która zawsze ma charakter zwyczajowy i jest marżą średnią. Ponadto wysokość marży została obliczona " rachunkiem 100" , a zatem zdaniem skarżącego , powinna być liczona od podstawy , którą stanowi średnia wartość obuwia ustalona w opinii , czyli należy pomniejszyć tę kwotę o 40% jej wartości , co daje kwotę [...]zł , a następnie odliczyć cło - 17% i podatek VAT - 22%. Wartość ustalona w ten sposób wynosi [...]zł tj. [...]USD. W związku z tym należy stwierdzić , że wartość transakcyjna - [...]USD - nie jest zaniżona . Skarżący podniósł , że odrzucenie wartości transakcyjnej towaru nie może następować poprzez proste porównanie wysokości ceny deklarowanej przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Wymaga to przeanalizowania wielu okoliczności , z których wynika cena nabycia , takich jak : jakość , renoma produktów , skala obrotu , wielkość przesyłki , czy sposób przygotowania towaru. W ocenie skarżącego organy celne naruszyły zasadę zupełności postępowania dowodowego , nieprawidłowo oceniły materiał dowodowy i nie uwzględniły okoliczności konkretnej sprawy. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów celnych , że brak było możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art.25 - 28 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie . W postępowaniu sądowym skarżący przedłożył dokumenty - zestawienie zakupów w roku 2002 tj. w roku zakupu spornej partii towaru , jak również takie zestawienie dotyczące roku 2001 oraz 2004 na okoliczność rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej z eksporterem towaru , ponadto podtrzymał twierdzenie , co do błędnego sposobu obliczenia marży od wartości obuwia ustalonej w opinii rzeczoznawcy. Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r uznał za błędny sposób dokonanych przez skarżącego obliczeń , gdyż w obliczeniach tych zastosowano dwa różne działania tj. odejmowanie oraz dzielenie , a należało w przeprowadzonej kalkulacji kwotę bazową wyłącznie dzielić przez odpowiednie współczynniki ( marżę - 1,4 , podatek VAT - 1,22 oraz cło - 1,17) . Z kolei skarżący podniósł zarzut, że sposób obliczania podatków jest określony w przepisach i nie jest to okoliczność sporna między stronami . Co do marży to zasadą jest , że marżę się dodaje , a zatem przy ustalaniu wartości celnej towaru , od ceny rynkowej towaru w Polsce powinno się marżę odjąć i nie jest sprzeczne z zasadą liczenia podatków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz.1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) . Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego w zakresie niżej opisanym. Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru , która zgodnie z art.23§1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego ( art.23 § 7 ). Przepis ten upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. Dopuszczalność wyeliminowania zasady określonej w art.23 § 1 Kodeksu celnego uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek : 1/ brak wiarygodności dokumentów lub brak samych dokumentów , 2/ wskazania przez organ celny przyczyn braku wiarygodności dokumentów . W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną zaimportowanego obuwia męskiego - klapek plażowych - zakwestionowały ich wartość transakcyjną z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do ceny wynikającej z opinii rzeczoznawcy , pomniejszonej o odpowiednie współczynniki. Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § 1 Kodeksu celnego , zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna . Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że " znacząco " niska cena obuwia podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu , że cena ustalona przez rzeczoznawcę różniła się od tej ceny ( o 18% ) . Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy , gdy okaże się że była ona rażąco niska . Stwierdzenie , że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami . Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne i wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego . Podkreślić należy , że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd , że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu ( wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r , syg.akt I SA/Łd 14/00 , ONSA 2002,Nr 2, poz.76 ) . Takie zarzuty skarżący podniósł w odwołaniu twierdząc , że kwestionowanie wartości transakcyjnej wymaga przeanalizowania wielu okoliczności , z których wynika cena nabycia , takich jak : jakość i renoma produktów , skala obrotu , wielkość przesyłki , czy sposób przygotowania towaru. W rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania na okoliczność ustalenia indywidualnych okoliczności zakupu towaru . Dokonując oceny wiarygodności danych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym nie sposób pominąć okoliczności , że zgłoszeniem tym była objęta tylko część towaru zaimportowanego przez skarżącego , o czym świadczy fakt, że towar był uprzednio złożony w składzie celnym jako część większej dostawy. Skala zakupu dokonana przez skarżącego , termin zakupu towaru sezonowego ( klapki plażowe ) , mogły mieć wpływ na cenę towaru , tak jak i sposób płatności , czy okres współpracy z kontrahentem zagranicznym. Organy celne w swych rozstrzygnięciach oparły się wyłącznie na opinii rzeczoznawcy . Opinia oczywiście stanowiła dowód w sprawie , ale podlegała ona ocenie organów prowadzących postępowanie. Przede wszystkim należy podnieść , że rzeczoznawca określił w tej opinii cenę średnią klapek męskich plażowych , a to oznacza że cena tego towaru może być niższa. Ponadto organ do obliczenia wartości celnej przyjął zwyczajową marżę , która również jest wartością średnią. Niezależnie od powyższego wątpliwości budzi ocena , że różnica między ceną zadeklarowaną , a ceną wynikającą z opinii w wysokości 18% jest " rażąco niska". W związku z powyższym organ celny powinien przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie . Dopiero wtedy , gdy organ celny stwierdzi, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru , ustala tę wartość w oparciu o jedną z metod określonych w art.25 - 29 Kodeksu celnego. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić , że wartość celna powinna być ustalona " w rozsądny sposób" , a zalecane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO metody wyceny powinny być stosowane " z rozsądną elastycznością " . Organ celny zobligowany jest do elastyczności w stosowaniu metod ustalania wartości celnej i nie może działać w tym zakresie w sposób arbitralny , w oderwaniu od okoliczności indywidualnego przypadku , zwłaszcza przy stosunkowo niewielkiej różnicy ceny zadeklarowanej i ustalanej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił swego stanowiska co do zasad kalkulacji wartości celnej towaru , przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2006 r. Stanowisko , że w kalkulacji tej należy konsekwentnie stosować dzielenie kwoty bazowej przez odpowiednie współczynniki dotyczące marży , podatku od towarów i usług oraz cła , nie zostało uzasadnione . Organ celny nie odniósł się do zarzutu skarżącego , że zastosowany sposób kalkulacji dotyczy wyłącznie podatków i cła , natomiast nie ma zastosowania przy obliczaniu marży. Z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r o cenach (Dz.U. z 2001 r Nr 97, poz.1050 ) wynika , że marża handlowa stanowi różnicę między ceną płaconą przez kupującego , a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę , wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy ; marża handlowa może być wyrażona kwotowo lub w procentach . Jeżeli zatem ustawodawca definiuje marżę handlową jako różnicę dwóch wielkości ( a nie iloraz ) , to rozważenia wymaga , czy przy ustalaniu wartości celnej towaru marżę należało odjąć ( liczenie rachunkiem w 100 ) , tak jak twierdzi skarżący . Skarżący twierdzi , że " wysokość marży w opinii została obliczona "rachunkiem w 100" , ten sposób obliczania marży jest bowiem zwyczajowo przyjęty w obrocie hurtowym" ( skarga str.4 ) Z kolei organ celny twierdzi , że zgodnie z opinią biegłego wartość bazową należało pomniejszych o marżę stosując dzielenie przez współczynnik 1,4 ( pismo procesowe zasadniczych dnia 10.04.2006 r ) . Wobec zasadniczych różnic co do sposobu ustalania ceny brutto towaru należało kwestię tą wyjaśnić z biegłym , który sporządził opinię. Uznając że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w/w ustawy.