I SA/Kr 1180/08

Sygn. akt I SA/Kr 1180/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009r., sprawy ze skargi M. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 czerwca 2008r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, - skargę oddala - Wnioskiem złożonym w dniu [...] lutego 2008r. Skarżący M. N. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w 2005r. We wniosku Skarżący wskazał, iż ze względu na trudną sytuację finansową i stan zdrowia nie posiada środków na uiszczenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył kwotę 800 zł, tj. część zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, odmówił umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych tj. kwoty 4.353,00 zł i umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 837,00 zł od nieumorzonej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie ulgi w postaci całkowitego umorzenia całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe wpłynął fakt, iż w chwili powstania zobowiązania podatkowego, tj. w czasie sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, Skarżący zdawał sobie sprawę z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego z tego tytułu, o czym świadczy złożone przez Niego oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe. W chwili składania tego oświadczenia wnioskodawca dysponował środkami pieniężnymi na uregulowanie zaległości podatkowej jednak nie zrobił tego, podejmując decyzję o przeznaczeniu ich na zakup i remont mieszkania. Skarżący wiedział, że wydatkując środki ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od sprzedaży mieszkania nie będzie obowiązany do zapłaty podatku. Skarżący, co ustalono w trakcie postępowania podatkowego, poniósł wydatki na zakup i remont mieszkania, jednak w wysokości mniejszej niż kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a ponadto część wydatków na remont, w wysokości 8.093,87 zł, została przez Niego poniesiona po okresie dwóch lat od daty sprzedaży i nie mogła zostać odliczona od przychodu przed jego opodatkowaniem. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie uzasadnione jest umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 800,00 zł, tj. w wysokości równej 10% wydatków poniesionych przez Skarżącego na własne cele mieszkaniowe, które nie zostały odliczone od przychodu przed opodatkowaniem, z uwagi na zbyt późne ich poniesienie. Ponadto, mając na uwadze trudną sytuację zdrowotną i związane z nią dodatkowe koszty utrzymania, organ postanowił umorzyć odsetki za zwłokę w kwocie 837,00 zł, od pozostałych do uiszczenia zaległości podatkowych. Mając jednakże na uwadze wysokość świadczeń emerytalnych Skarżącego, pozwalających pokryć ponoszone przez niego koszty utrzymania, jak też uregulować pozostałą część zaległość podatkowej odmówiono umorzenia pozostałej kwoty zaległości. W odwołaniu wniesionym na decyzję organu pierwszej instancji Skarżący stwierdził, iż pomimo zarejestrowanej działalności gospodarczej nie prowadzi jej od paru lat ze względu na niepełnosprawność i brak środków finansowych na ponowne rozpoczęcie i wykonywanie działalności gospodarczej. Skarżący podniósł nadto, że mimo niezbyt niskiej renty nie posiada środków na uiszczenie zaległości, bowiem ponosi wydatki związane z codzienną egzystencją i spłatą kredytów. Skarżący poprosił także o możliwe spłacanie zaległości w ratach po 100 zł miesięcznie. Dodatkowo w piśmie nadanym [...] czerwca 2008r. Skarżący wskazał, iż nie może pogodzić się z tym, że 8.000, zł wydanych na remont nie zostało uwzględnione w rozliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości, z uwagi na przekroczenie terminu. Decyzją z dnia 26 czerwca 2008r. nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej i wskazał, iż według obowiązującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód ze sprzedaży nieruchomości jest jednorazowy i dodatkowy, a uiszczenie podatku z tego tytułu nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, który winien być świadom ciążącego na nim obowiązku podatkowego i konieczności zabezpieczenia środków finansowych na należną budżetowi państwa wpłatę podatku. Organ podniósł, iż z akt sprawy wynika, że Skarżący jest inwalidą zaliczonym do II grupy z narządu ruchu, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i zamieszkuje w lokalu mieszkalnym o powierzchni 47m². Miesięczne koszty utrzymania wynoszą około 502,00zł. Skarżący pobiera miesięcznie świadczenie rentowe w wysokości około 1.641,00 zł netto z czego kwotę 410,00 zł przeznacza na spłatę kredytów bankowych zaciągniętych na cele konsumpcyjne. Ponadto Skarżący ponosi wydatki, które nie zostały udokumentowane na utrzymanie samochodu osobowego marki F. z 1991r. w wysokości około 400,00 zł miesięcznie oraz na zakup lekarstw w kwocie 200,00 zł. Skarżący korzysta z odpłatnej pomocy finansowej znajomych miesięcznie w kwocie około 100,00 zł. Ze złożonych zeznań podatkowych za lata 2006 i 2007 wynika, że Skarżący uzyskiwał miesięczny dochód brutto z wynagrodzenia ze stosunku pracy w 2006r. w kwocie około 3.089,00zł, a w 2007r. dochód brutto z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z emerytury około 5.575,00 zł. Skarżący figuruje w urzędzie skarbowym jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług opodatkowaną w formie zasad ogólnych. W zeznaniach podatkowych Skarżący nie wykazał przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jej faktycznie nie prowadzi. Organ zauważył, że Skarżący dysponuje stałymi dochodami, z których spłaca kredyty bankowe. Skarżący zaciągając kredyty bankowe powinien dokładnie obliczyć swoje możliwości finansowe, z równoczesnym uwzględnieniem obowiązków podatkowych, ciążących na wszystkich obywatelach i podmiotach gospodarczych. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności podatków i ma charakter wyjątkowy. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, iż sprzeczne z interesem publicznym byłoby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie zaległości podatkowej w całości wraz z odsetkami, gdy Skarżący uzyskuje stałe dochody, dysponował kwotą 125.000,00 zł ze sprzedaży mieszkania, tj. w wysokości pozwalającej na zapłacenie zobowiązania podatkowego. Nadto część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w wysokości 43.431,69 zł nie została przeznaczona na cele mieszkaniowe. Dodatkowo stwierdzono, że przedmiotem rozstrzygnięć w niniejszym postępowaniu był wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami. W związku z tym organ odwoławczy nie może w tym postępowaniu rozstrzygać kwestii ewentualnego rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący dodatkowo podniósł, iż nie posiada żadnych środków ze sprzedaży mieszkania, bowiem miał wiele prywatnych długów i wydatków do spłacenia z uwagi na Jego kalectwo. Ponownie podniósł, iż cześć jego wydatków nie została uznana z uwagi na kilkudniowe opóźnienie w ich poniesieniu. Sam remont z uwagi na zły stan zdrowia Skarżącego był dla niego koszmarem, a teraz mimo poniesionych wydatków na remont Skarżący musi jeszcze zapłacić podatek. W dodatkowym piśmie z dnia [...] lutego 2009r. Skarżący ponownie przywołał swoją trudną sytuację związaną ze stanem zdrowia i brakiem oszczędności oraz wniósł o uwzględnienie rachunku na kwotę 6.700,00 zł na remont mieszkania, którego nie uwzględniły organy podatkowe z uwagi na opóźnienie związane z jego złożeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do oceny przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie zaistnienia w sytuacji Skarżącego przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane przez organy administracyjne w trybie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należą do rozstrzygnięć podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zgodnie z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, odroczyć lub rozłożyć na raty zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji jest o tyle ograniczona, że obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, iż zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny. Jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, organ odwoławczy przedstawił dokonane ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę w aspekcie odnoszącym się do przedmiotu sprawy. Organy obu instancji oparły się o zgromadzone w sprawie dokumenty dostarczone przez samego Skarżącego i w sposób nie naruszający prawa, z zachowaniem czynnego udziału strony w postępowaniu, zebrały i rozważyły w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności sprawy, a to sytuację majątkową i zdrowotną Skarżącego oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych. Sąd uznał nadto, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego artykułu, warunkiem umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W jednej z prób zdefiniowania tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl., stwierdził, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (...)". W niniejszej sprawie organy podatkowe kompleksowo zbadały sytuację finansową i bytową Skarżącego, a także Jego sytuację materialną. Organy podatkowe badając sytuację majątkową Skarżącego oraz badając przesłanki do zastosowania ulgi nie dopatrzyły się nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji całkowitego umorzenia należności podatkowych, co szczegółowo umotywowały w uzasadnieniach decyzji. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001r. (sygn. akt I SA/Ka 577/00, niepubl.), że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Słusznie, zdaniem Sądu, organy obu instancji zauważyły, że znaczenie w sprawie ma fakt związany z powstaniem zaległości podatkowej. Skarżący bowiem uzyskał środki ze sprzedaży mieszkania, które pozwoliłyby Mu na zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący skorzystał z przepisanego uprawnienia i złożył oświadczenie, iż uzyskany przychód wyda na cele mieszkaniowe, jednakże w związku z niewydatkowaniem całej kwoty należny zryczałtowany podatek został określony decyzją podatkową. W niniejszym postępowaniu, które dotyczy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę zarówno organy, jak i Sąd nie mają kompetencji do badania prawidłowości decyzji wymierzającej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący wskazując na to, że spóźnił się z przedłożeniem rachunków potwierdzających poniesienie wydatków na tzw. cele mieszkaniowe, nie zauważa, że organ pierwszej instancji umorzył część zaległości podatkowej w wysokości 800,00 zł, która to kwota stanowi właśnie 10% wydatków poniesionych przez Skarżącego na własne cele mieszkaniowe, nie odliczone od przychodu przed opodatkowaniem, z uwagi na zbyt późne ich poniesienie. Uwzględniając stan zdrowia Skarżącego organ umorzył także odsetki za zwłokę od istniejącej zaległości podatkowej. Z uwagi na szczególny charakter postępowania w przedmiocie udzielania ulg w spłacie podatków, którego cechy przedstawiono wyżej, należy stwierdzić, iż organy podatkowe skrupulatnie wyszczególniły i uzasadniły inne okoliczności faktyczne, które ich zdaniem wykluczają możliwość umorzenia pozostałej zaległości podatkowej (a to wysokie dochody uzyskiwane przez Skarżącego, spłacanie kredytów konsumpcyjnych), a zatem w ramach swego uznania nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza akt postępowania pozwoliła stwierdzić, iż nie nastąpiło żadne naruszenie przepisów mogące uzasadniać nieważność postępowania. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż wniosek o umorzenie zaległości podatkowej może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego. W szczególności w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskaniu nowych dowodów Skarżący może ponownie wystąpić do organu pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie pozostałej zaległości i wówczas ponownie sprawa umorzenia będzie rozstrzygana przez organ. Wydanie bowiem decyzji w przedmiocie umorzenia należności nie korzysta z tzw. powagi rzeczy osądzonej. Nadto Skarżący może wystąpić z odrębnym wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez Skarżącego i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.