I SA/Kr 1181/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 29 kwietnia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2015r. nr [...] w sprawie odmowy K.C. (dalej: skarżący) rozłożenia na 60 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 105.140zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że rozpatrując wniosek skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 24 lipca 2014r. rozłożył na 6 miesięcznych rat zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Odwołanie skarżącego od tej decyzji zostało uwzględnione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2014r., którą uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wyżej wskazaną decyzją odmówił rozłożenia na 60 rat zaległości podatkowej. Następnie organ odwoławczy przytoczył adekwatne przepisy dotyczące możliwości rozkładania na raty zaległości podatkowych. Podał w jaki sposób rozumie interes podatnika oraz interes publiczny. Wskazał, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym za 2013r. powstała w wyniku opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia odsetek bankowych w kwocie 367.716,59 zł. Organ oceniając sytuację materialną i osobistą skarżącego podał, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, uzyskuje on średnio miesięcznie dochód w wysokości 772,94 zł brutto. Skarżący ponosi miesięczne wydatki w wysokości 1.000 zł oraz jest zobowiązany do zapłaty alimentów w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Zaproponowana miesięczna rata spłaty zaległości podatkowej wynosiłaby 1.780,18 zł (bez należnej opłaty prolongacyjnej). W związku z powyższym, skarżący nie posiada realnych możliwości finansowych na zapłatę zaległości we wskazanych przez siebie ratach. Skarżący nie wskazał przy tym innego źródła finansowania zaproponowanych rat. Skarżący otrzymując decyzję pozytywną, rozkładającą mu zaległość na raty, nie dokonał żadnej zapłaty wyznaczonych rat. W tej sytuacji organ uznał, że brak jest gwarancji, że skarżący będzie realizował spłatę zaległości w ewentualnych ratach. Organ zwrócił również uwagę, że skarżący posiada nieuregulowane zaległości w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2012 i 2013. Posiada on również zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dodatkowo skarżący posiada zaległość cywilnoprawną z tytułu zaciągniętej wspólnie z K.C. pożyczki na kwotę 5.500.000zł, której termin spłaty upłynął z dniem 16 czerwca 2014r. Obecnie skarżący prowadzi inwestycję Pensjonat-Zaplecze Kuchni, która obecnie znajduje się na etapie końcowym, a do zakończenie projektu zaplanowane wydatki wyniosą ok. 3.000.000 zł. Data nabycia tego środka trwałego nastąpiła w dniu 24 lutego 2014r. Na podstawie dotychczasowej działalności skarżącego, organ uznał, że w pierwszej kolejności realizuje on zobowiązania cywilne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, odsuwając na dalszy plan zapłatę zobowiązań podatkowych, a także z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W związku z powyższym organ stwierdził, że udzielenie ulgi nosiłoby znamiona kredytowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Sama natomiast trudna sytuacja finansowa nie może prowadzić do zastosowania ulgi, gdyż wówczas zaistniałaby konieczność udzielenia ulgi w spłacie zaległości każdemu podatnikowi, który złoży stosowny wniosek uzasadniony trudną sytuacją finansową. Okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie doprowadziły do powstania zaległości podatkowych nie były od skarżącego niezależne, a tym bardziej wyjątkowe. Na zakończenie organ podkreślił, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym, a to oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku tę ulgę można zastosować. Organ może odmówić zastosowania ulgi, nawet w przypadku stwierdzenia, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika, bądź interes publiczny. Pismem z dnia 16 czerwca 2015r. skarżący złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że w przypadku skarżącego zachodzą przesłanki do zastosowania incydentalnej pomocy, która pomoże ustabilizować jego sytuację finansową. Następnie skarżący wskazał, że uchylona decyzja organu I instancji z dnia 25 lipca 2014r., rozkładająca zaległość podatkową na raty, była błędna i dlatego została zaskarżona. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, choć sytuacja finansowa skarżącego jedynie nieznacznie uległa pogorszeniu, organ odmówił przyznania ulgi. Takie działanie narusza ewidentnie zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Konkludując skarżący stwierdził, że organy w przedmiotowej sprawie wskutek nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego "w sposób prawidłowy orzekły nieprawidłowo". Ocena materiału dowodowego nosi znamiona dowolnej, nie zaś swobodnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej O.p.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" wywołuje konieczność dokonania przez organ podatkowy oceny różnych okoliczności, w tym aktualnej sytuacji składającego wniosek, czasu i wysokości powstania zaległości, czy też zachowań dotyczących wywiązywania się przez podatnika wobec zobowiązań budżetu państwa. Powyższa ocena ma doprowadzić do udzielenia w konkretnej sprawie odpowiedzi na pytanie, czy udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości – ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłankę "interesu publicznego" interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnego warunku udzielenia ulgi w każdym przypadku. Niewątpliwie ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności rozłożenia na raty zaległości, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że ocena, czy w konkretnej sprawie istnieją przesłanki do umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I SA/Gd 634/10). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmowana jest decyzja odmowna to w uzasadnieniu decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Ocena okoliczności wskazywanych przez stronę musi być dokonana przy uwzględnieniu zasad demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP, w tym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. W związku z tym, ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji rozłożenia na raty. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymogi. Również postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo. Sam skarżący nie wskazał na żadne braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, by uzyskać pełny i wystarczający materiał dowodowy obrazujący aktualną sytuację materialną skarżącego. Analizując następnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż nie potwierdza on, że skarżący spełnił przesłanki określone w treści art. 67a § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ dokonał szczegółowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego w oparciu o oświadczenia, zeznania podatkowe i dokumenty nadesłane przez skarżącego. Ustalono aktualne miesięczne dochody skarżącego, a także fakt powstania zaległości podatkowej, zachowanie skarżącego, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W ocenie Sądu wyjaśnienie okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analiza - z zachowaniem wymogów proceduralnych - znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie dopatrzył się dowolności w uznaniu przez organ podatkowy, że w sprawie skarżącego nie wystąpiły przesłanki, dające legitymację do zastosowania wnioskowanej ulgi. Prawidłowo organ podał, że działanie skarżącego w zakresie powstania zobowiązania podatkowego było jego działaniem świadomym. Nie była to więc okoliczności od niego niezależna, nadzwyczajna czy też losowa. W ocenie Sądu organy miały też podstawy do przyjęcia, że układ ratalny mógłby nie być realizowany. U podstaw takiej oceny legły bowiem rzetelne ustalenia w zakresie sytuacji materialnej skarżącego, jego faktycznych dochodów, które w powiązaniu z wydatkami, nie dają żadnych podstaw do przyjęcia, że skarżący może spłacić jakąkolwiek ratę. Nie bez znaczenia był podany przez organ fakt, że pomimo rozłożenia w decyzji organu I instancji zaległości podatkowej na raty, która to decyzja została następnie uchylona, skarżący nie wpłacił żadnej z rat. Sam fakt kwestionowania decyzji, nie uniemożliwiał skarżącemu przynajmniej częściowemu wykonaniu decyzji, czym dałbym czytelny sygnał, że jest w stanie spłacać ratalnie zaległość podatkową. Ponadto trafnie organ wskazał, że biorąc pod uwagę prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego, w tym inwestycji Pensjonat – Zaplecze Kuchni, która wymaga znacznych nakładów finansowych, rozłożenie zaległości podatkowej na raty, prowadziłoby w istocie do kredytowania skarżącego nisko oprocentowanym kredytem. Złożenie wniosku przez skarżącego, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, uznać można, jako pewną przyjętą przez niego strategię gospodarczą. W takiej zaś sytuacji, jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie jest możliwym udzielenie ulgi. Reasumując stwierdzić należy, że na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe trafnie oceniły, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Wzięły pod uwagę sposób powstania zaległości oraz szczegółowo zanalizowały sytuację finansową firmy skarżącego. Skarżący, podejmujący decyzje związane z zarządzaniem firmą, nie może oczekiwać premiowania swoich działań gospodarczych poprzez przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Interes publiczny w takim wypadku wręcz sprzeciwia się temu, aby budżet państwa oraz pośrednio ogół społeczeństwa ponosiły skutki takiego działania podmiotów gospodarczych. Ponadto argumentem, który bezpośrednio przemawia za odmową przyznania ulgi, jest brak możliwości uregulowania rat, gdyż wydatki skarżącego, przewyższają uzyskiwane dochody, zaś skarżący nie podał żadnych źródeł finansowania ewentualnie ustalonych rat. Nadmienić przy tym należy, że główne zarzuty skargi koncentrują się na nieprawidłowościach uchylonej decyzji organu I instancji. Decyzja ta jednak nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Została ona uchylona na skutek odwołania skarżącego, który nie kwestionował rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Nie ma również racji skarżący, że wydając ponownie decyzję, tym razem odmawiającą w ogóle rozłożenia na raty zaległości podatkowej, organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych. Uchylona decyzja organu I instancji zawierała braki, które zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i legły u podstaw uchylenia decyzji. W decyzji uchylającej zostało między innymi wskazane, że organ I instancji nie dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem możliwości płatniczych strony jak i w zakresie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Brak było również jednoznacznego wskazania, czy wykazane przez stronę dochody, przy uwzględnieniu umowy rozdzielności majątkowej, innych obciążeń finansowych będą zabezpieczały spłatę zaproponowanego układu ratalnego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie przeprowadził wszechstronnego postępowania wyjaśniającego nakierowanego na zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie wnioskowanej ulgi. Po wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, organ I instancji doszedł do przekonania, że wnioskowana ulga nie może zostać przyznana. Jak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, wnioski organu podtrzymane w zaskarżonej decyzji, były prawidłowe. Oznacza to z kolei, że przyznano ulgę na skutek błędnie przeprowadzonego postępowania, zaś prawidłowo przeprowadzone postępowanie i prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, że ulga skarżącemu nie przysługuje. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. nr 270).