I SA/Kr 1186/06

Sygn. akt I SA/Kr 1186/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2006r., sprawy ze skarg B. S.A. w K., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2002r nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.251,58 zł (siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt jeden złotych 58/100). Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli, wydał dnia [...] października 2001r. sześć decyzji za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień oraz o nr [...] określając odmiennie, niż to zadeklarowała B. S.A. z siedzibą w K., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej za poszczególne ww. miesiące, wysokość odsetek za zwłokę, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W wydanych decyzjach Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował korzystanie przez kontrolowaną B. S.A. ze zwolnienia podatkowego na podstawie §69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepis 109 poz. 1245 ze zmianami). Przytoczony przepis stanowił, że zwalnia się od podatku od towarów i usług prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze, związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami). Z kolei na podstawie art.7ust.1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolnione były, wymienione w załączniku nr 2 pod poz. 14 usługi wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny o symbolu KWiU 70.20.11. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, ze kontrolowana B. S.A. wystawiała w ww. miesiącach 2000r. na rzecz TBS faktury z tytułu usług pośrednictwa w pozyskiwaniu partycypantów tj. osób uczestniczących w kosztach budowy domów mieszkalnych wznoszonych przez TBS. Partycypanci zobowiązujący się do sfinansowania części kosztów budowy lokali mieszkalnych uprawnieni byli do wskazania przyszłych najemców lokali, najemców pokrywających poprzez płatności czynszowe koszty eksploatacji, koszty remontów, a także pokrywających wydatki na spłatę kredytów zaciągniętych przez TBS w związku z budową. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że fakturowane na rzecz TBS usługi winny być opodatkowane stawką 22%, co stwierdził opierając się m.in. na analizie charakteru prawnego umowy zawieranej z partycypantem, a także opinii Urzędu Statystycznego klasyfikującego usługi wykonywane przez B. S.A. jako usługi pośrednictwa komercyjnego. Zdaniem organu pierwszej instancji B. S.A. wykonując umowę pośrednictwa doprowadzała jedynie do zawarcia umowy z osobą współfinansującą budowę lokalu, a nie z osobą będącą najemcą. Od powyższych decyzji B. S.A. złożyła odwołanie podnosząc zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W szczególności w odwołaniu zarzucono pominięcie rzeczywistego charakteru prawnego umów o partycypację, co prowadziło do rażącego naruszenia art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133 poz. 654 ze zmianami). Zdaniem odwołującej się B. S.A. umowy o partycypację były w rzeczywistości przedwstępnymi umowami najmu, a umowy o rezerwację były jedynie przedwstępnymi umowami o partycypację. Zwolnienie, o którym mowa w ww.§69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. dotyczyło usług bezpośrednio lub pośrednio związanych z usługami najmu, a związek taki i to związek faktyczny i bezpośredni istniał w przypadku umów o partycypację. Po rozpatrzeniu odwołań Izba Skarbowa decyzjami z dnia 30 kwietnia 2002r. o nr [...] do nr [...] utrzymała zaskarżone decyzje w mocy podkreślając, że stronami umów o partcypację byli partycypanci i TBS, a nie przyszli najemcy. W rezultacie, zdaniem organu odwoławczego, umowy o partycypację i umowy najmu regulowały odrębne kwestie, dotyczyły innych stron - stąd brak było związku umów pośrednictwa przy zawieraniu umów o partycypację z umowami najmu. B. S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje podnosząc, jak dotychczas naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze strona Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz uchylenia decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi, jak dotychczas, B. S.A. podkreślała związek umów o partycypację z późniejszymi umowami najmu, co, jej zdaniem, uprawniało do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia z tytułu umów pośrednictwa przy zawieraniu umów o partycypację. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa domagając się oddalenia skarg, w pełni podtrzymała swoje stanowisko co do ustaleń faktycznych i oceny prawnej sprawy, wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2005r. sygn. I SA/Kr 1344/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi przyjmując, iż Skarżąca B. S.A. uczestniczyła tj. pośredniczyła jedynie przy zawieraniu umów o partycypację, co nie kreowało automatycznie związku pomiędzy świadczeniem tych usług, a zawieraniem przez TBS Kliny – Zacisze umów najmu. Sąd, nawiązując do słownikowego znaczenia czynności "pośrednictwa" stwierdził, że pośrednictwo związane ze świadczeniem usług najmu (w zawieraniu usług najmu) polega na działaniu zmierzającym do zawarcia umowy najmu pomiędzy najemcą, a wynajmującym, zaś pośrednik w tym przypadku to osoba pośrednicząca pomiędzy najemcą a wynajmującym. Zdaniem orzekającego Sądu takim pośrednikiem nie była Skarżąca B. S.A., choćby z tego powodu, że nie pośredniczyła w zawieraniu umów najmu, a jej wynagrodzenie ustalane było w zależności od ilości zawartych umów o partycypację, a nie umów najmu. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego – B. S.A. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie szczegółowo wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego, domagając się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo w przypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie istniało naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie wniesionych skarg oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu Skarżąca B. S.A. podkreślała przede wszystkim naruszenie art. 29 w zw. z art. 27 cyt. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego poprzez przyjęcie, że umowy partycypacji nie mają związku z umowami najmu zawieranymi na późniejszym etapie budowy przez TBS z najemcami lokali, a co za tym idzie, uznanie przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że w sprawie nie znajduje zastosowania ww. §69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a nadto stwierdzając, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uznający, że pośredniczenie w zawieraniu umów o partycypację nie było związane z usługami najmu zwolnionymi z podatku – jest zgodny z prawem. Wyrokiem z dnia 2 marca 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Krakowie do ponownego rozpoznania, zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej a rzecz B. S.A. koszty postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uznał w części zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, przyznając, że nieprawidłowa była wykładnia przepisu ww. §69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w zw. z art. 29 i 27 cyt. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poza sporem było, że TBS świadczył usługi najmu zwolnione z podatku od towarów i usług zgodnie z załącznikiem nr 2 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ przyczyną zawierania umów o partycypację było uzyskiwania mieszkań dla osób, które miały stać się najemcami w lokalach mieszkalnych budowanych przez TBS to, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów pośrednictwa o zawarcie takich umów związane były ze świadczeniem usług najmu. Okoliczność, że umowa o partycypację i umowa najmu to dwie odrębne umowy, zawierane na różnym etapie procesu budowlanego, nie oznacza, że pośredniczenie w zawarciu umowy o partycypację nie jest związane ze świadczeniem usługi zwolnionej z podatku, jaką to usługą była usługa najmu, o której mowa w załączniku nr 2 poz. 14 cyt. ustawy towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko strony Skarżącej, że z wykładni gramatycznej ww. §69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie wynikały dodatkowe warunki, które wywiódł Sąd pierwszej instancji, a to konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywaniem umowy pośrednictwa, a świadczeniem usługi zwolnionej od podatku tj. usługi wymienionej w załączniku nr 2 do cyt. ustawy towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za takim rozumieniem zwolnienia przemawiała, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również wykładnia celowościowa, znajdująca odbicie w prawach socjalnych gwarantowanych art. 75 ust. 1 Konstytucji. Zwolnienie z podatku usług prowizji i innych wynagrodzeń z tytułu wykonania umów pośrednictwa związanych ze świadczeniem usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym miało służyć realizacji polityki władz publicznych sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności wspieraniu budownictwa socjalnego, które to budownictwo miały realizować towarzystwa budownictwa społecznego. Na rozprawie z dnia 5 października 2006r. toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie ponownie rozpatrującym sprawę, pełnomocnicy stron, w tym doradca podatkowy reprezentujący stronę Skarżącą – podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi są zasadne. Przepis §69 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie wymaga, aby usługi pośrednictwa zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie tegoż przepisu były usługami bezpośrednio związanymi z usługami wymienionymi w załączniku nr 2 do cyt. ustawy towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wystarczającym dla zwolnienia z opodatkowania jest związek pośredni, a taki związek istnieje w przypadku gdy wynagrodzenie pobierane jest za pośredniczenie w zawieraniu umów partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych wznoszonych przez towarzystwa budownictwa społecznego w ramach cyt. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Pogląd ten został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 190. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W oparciu więc o art. 145 §1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r.w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).