I SA/Kr 1187/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas NSA Jan Zając Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004r sprawy ze skargi F.H. "T." Spółka Cywilna na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( [...] złotych). Decyzją z dnia [...].2001 roku Nr [...] Urząd Skarbowy K., działając na podstawie art. działając na podstawie art. 207 w związku z art.53 § 5 pkt 2 oraz art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz zgodnie z § 50 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm./określił Firmie Handlowej "T" s.c.: • wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł • wysokość zaległości podatkowej w podatku VAT w kwocie [...] zł w związku ze zwrotem podatku VAT w kwocie wyższej od należnej /według deklaracji VAT-7 za maj 2001 roku • kwotę odsetek od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł liczona od dnia zwrotu podatku VAT w kwocie wyższej od należnej • ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2001 roku w kwocie [...] zł, z tytułu wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu wyższej od należnej W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 roku, stwierdzono, iż podatnik nieprawidłowo określił wysokość kwoty zwrotu wykazaną w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Nieprawidłowości polegały na odliczeniu podatku od dwóch faktur dokumentujących dokonane zakupy: 1. faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2001 roku, wystawiona przez Zakład Gastronomiczny "Z. " o wartości netto [...] zł podatek VAT [...] zł, dokumentująca zakup usług gastronomicznych - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym prawo do odliczenia podatku wykazanego na tej fakturze nie przysługuje 2. faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2001 roku, wystawiona przez F.H.P.U. "J. " o wartości netto [...] zł, podatek [...] zł, dokumentująca zakup samochodu ciężarowego. Jak wykazało postępowanie sprzedawca tego samochodu winien udokumentować tę sprzedaż, jak zwolnioną od podatku w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy. Stwierdzono, iż samochód stanowił dla sprzedającego towar używany, gdyż zakupił go w 1999 roku i używał do prowadzenia działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku wykazanego na tej fakturze nie przysługiwało spółce, z uwagi na brzmienie § 50 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ Urząd Skarbowy dokonał zwrotu podatku VAT za miesiąc maj 2001 roku w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, to jest w kwocie [...] zł, skarżący winni zwrócić do Urzędu nienależnie otrzymany zwrot w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, liczonymi od dnia zwrotu, czyli od [...] 2001 roku. W odwołaniu Firma "T." s.c. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku VAT w kwocie [...] zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2001 roku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż Urząd Skarbowy nie wziął pod uwagę środków dowodowych w postaci faktur korygującej nr [...] z dnia [...] 2001 roku, wystawionej przez F.H.P.U. "J.", którą sprzedawca skorygował stawkę kwotę podatku VAT. W oparciu o tą fakturę skarżąca Spółka sporządzając deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7, za miesiąc październik 2001 roku, uwzględniła korektę pomniejszając podatek do odliczenia od zakupów opodatkowanych towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę [...] zł. Deklarację tą złożono w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] 2001 roku, a więc przed datą wydania zaskarżonej decyzji. Zatem kwota zaległości podatkowej wynosiła [...] zł ([...] zł - [...] zł = [...] zł). W tej sytuacji wyliczona przez Urząd Skarbowy kwota odsetek jest nieprawidłowa. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2002 roku Nr [...] Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Odpowiadając na zarzuty skargi, Izba Skarbowa stwierdziła, iż w świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie w/w sprzedaży następuje z mocy prawa. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 7 lit. b, pod pojęciem towaru używanego rozumie się towary, których okres używania przez podatnika dokonującego sprzedaży wyniósł, co najmniej pół roku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sprzedawca samochodu Mercedes , rok produkcji 1980 w momencie dokonywania zakupu tj. [...] 1999 roku nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym zakupem, gdyż zakupił ten samochód od osoby fizycznej, który użytkował go ponad pół roku. Sprzedawca wystawiając fakturę nr [...], w dniu [...] 2001 roku nie miał prawa do wykazania w niej podatku VAT z tytułu sprzedaży. Faktura ta wystawiona została zatem w trybie art. 33 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty, także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. Zgodnie z § 50 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dlatego skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Fakt, iż w trakcie trwania kontroli Skarżąca otrzymała fakturę korygującą nr [...], w której sprzedawca skorygował stawkę i kwotę podatku pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Odliczenie podatku wykazanego w fakturze [...] spowodowało zawyżenie różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Nadto Urząd Skarbowy nie uwzględnił faktury korygującej, którą skarżąca ujęła w rozliczeniu za miesiąc październik 2001 roku, ponieważ pozostawała ona bez wpływu na rozliczenie podatku za miesiąc maj 2001 roku. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy, w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Art. 27 ust. 7 ustawy stanowi, iż nie stosuje się wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez Urząd Skarbowy lub organ kontroli skarbowej dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ Spółka nie skorygowała deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc maj 2001 roku Urząd Skarbowy zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku. Odnośnie zarzutu skarżącej, co do nieprawidłowo obliczonych odsetek, Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuj e się również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W myśl art. 53 § 1, z zastrzeżeniem art. 54 Ordynacji od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te naliczane są od dnia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. W niniejszej sprawie Urząd Skarbowy dokonał zwrotu podatku w kwocie [...] zł za maj 2001 roku na rachunek bankowy w dniu [...] 2001 roku, zaś decyzją z dnia [...] 2001 roku określił Spółce wysokość zaległości podatkowej. Dlatego wpłata dokonana przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2001 roku, nie ma wpływu na w/w ustalenia, określające wysokość odsetek na dzień [...] 2001 roku, to jest na dzień wydania decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka "T." s.c. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej niezgodne z art. 92 i 217 Konstytucji RP stosowanie przez organy skarbowe § 50 ust. 4 (obecnie § 48 ust. 4) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne jest ograniczenie ze strony administracji skarbowej prawa odliczenia wynikającego z art. 19 ustawy o VAT, który pozwala podatnikowi na obniżenie kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług. Organy skarbowe nakładaj ą również bezzasadnie obowiązki na podatników np. w zakresie sprawdzania wiarygodności kontrahentów i szukania o nich informacji w Urzędach Skarbowych. Ten sposób sprawdzania kontrahenta nie został zapisany w ustawie o VAT. Przyjmując prymat rozporządzenia nad ustawą organy skarbowe złamały zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Nawet jeśli przepisy o VAT nie są w kwestii odliczeń dostatecznie jasne, to nie można interpretować ich na niekorzyść podatników. Art. 217 Konstytucji stanowi zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Wynika z niego nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku, jego stawki oraz pozostałych elementów tam określonych. Dlatego stosowanie przez organy skarbowe § 50 ust. 4 powołanego rozporządzenia należy uznać za niezgodne z art. 92 i art. 217 Konstytucji. Kwestę odpowiedzialności nabywcy za rzetelność sprzedawcy powinna regulować wyłącznie ustawa o VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się dodatkowo do zarzutów skarżącej, Izba Skarbowa stwierdziła, iż okoliczność, że podatnik nie miał faktycznych i prawnych możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahenta jest bez znaczenia, bowiem odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, w odróżnieniu od karnej czy cywilnej. Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług, bowiem to on korzysta z prawa, jakim jest odliczenie od podatku należnego podatku uiszczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku sygn. akt SK 22/03, § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109 poz. 12457 w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia odnosić się może tylko do tych podmiotów, będących podatnikami VAT, które nabyły towar lub usługę od niepodatników w rozumieniu art. 33 ust. 1 ustawy. Trudno bowiem przyjąć, iż w drodze rozporządzenia odebrano podatnikom VAT, którzy wykazali prawidłowo kwotę podatku do zapłaty na fakturze, prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie można także tego prawa pozbawić w drodze rozporządzenia kontrahentów. W zaskarżonym przepisie w związku z art. 33 ust. 1 ustawy chodzi o takie podmioty, które będąc zarejestrowane, jako podatnicy VAT, wy stawiaj ą błędnie fakturę wraz z podatkiem za towary lub usługi nieopodatkowane albo zwolnione od podatku, a ich kontrahenci po przyjęciu takiej faktury i zapłaceniu ceny wraz z zawartym w niej "podatkiem" nie mogą sobie już obniżyć podatku należnego. Osoba wystawiająca fakturę w błędnym przeświadczeniu, iż musi do ceny "dopisać" VAT, niezależnie od tego, czy działa w dobrej czy w złej wierze, musi uiścić kwotę dopisaną. Nie może także wystawić faktury korygującej swemu kontrahentowi, gdyż nie jest osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT -owskich w tym zakresie. Kontrahent podmiotu, o którym mowa w ustawie zawsze jest zobowiązany do zapłaty ceny wraz z zawartym w niej "podatkiem". O bezpodstawnym wystawieniu faktury z podatkiem, z reguły dowiaduje się później. Nadto istniej ą dodatkowe okoliczności, które utrwalić mogą jego błędne przeświadczenie, że ma do czynienia z podatkiem VAT, ponieważ jego kontrahent jest zarejestrowany i ma prawidłowy numer ewidencyjny. Art. 33 ust. 1 ustawy uznawany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za sankcją za wprowadzenie do obrotu towaru niepodlegającego VAT, w taki sposób, jakby temu podatkowi podlegał. Istota rozwiązania zawartego w art. 33 ust. 1 ustawy, sprowadza się do tego, iż osoba pozostająca w błędzie, co do tego, czy jest podatnikiem lub pragnąca za podatnika uchodzić ze względu na możliwość uzyskania tą drogą zwrotu podatkowego, poprzez pomniejszenie kwoty owego "podatku" o podatek naliczony, musi dokonać zapłaty świadczenia przez nią określonego, jako podatek w wystawionej fakturze w wysokości przez nią także określonej. Przesądzenie, że świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy, choć zapłacone, przez "niepodatnika", a nazwane przez ustawę "podatkiem" nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby, jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie mamy do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sanacyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty, które nabyły towar, płacąc cenę wraz z podatkiem, otrzymały fakturę i z reguły też mogły uzyskać potwierdzenie faktury poprzez jej kopię. Można zatem założyć, iż spełniły wszystkie obowiązki, jaki ustawa o VAT nakłada na podmioty uprawnione do obniżenia podatku. Sumując, § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia skierowany jest do podmiotów VAT - kontrahentów takich podmiotów, którzy nie są podatnikami VAT, lecz wystawili faktury wraz z zawartym w nim "podatkiem do zapłaty". Na podstawie tego przepisu rozporządzenia kontrahenci tracą prawo do pomniejszenia sobie podatku należnego o świadczenie zawarte w cenie i traktowane przez nich, jak podatek naliczony. Skoro mamy do czynienia z regulacją o randze rozporządzenia w takiej materii, to mniejsze znaczenie ma już kwestia, jak dalece zastosowanie sankcji wynikającej z treści zaskarżonego przepisu znajduje usprawiedliwienie w ochronie wartości konstytucyjnych. W zaskarżonym przepisie rozporządzenia dodatkowa "sankcja" skierowana jest do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiaduje się on z reguły po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż jego kontrahent jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia. W niniejszej sprawie chodzi, zatem, o sankcję odnoszącą się do kontrahenta takiego wystawcy faktury, który wprowadził w błąd kupującego ze względu na to, że faktura, wyglądała na prawidłowo wystawioną (był bowiem prawidłowo zarejestrowany oraz upoważniony do wystawiania faktur). W badanej sprawie nastąpiło jednak bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienia całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia, podczas gdy tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne. Tym bardziej, iż tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszenia podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo, że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, a ta materia jest zastrzeżona dla ustawodawcy, jako źródła pierwotnego unormowania. Z powyższych względów uznać należy, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został, bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sanacyjne, dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Zgodnie z art. 190 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie, którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zaskarżoną decyzję należało uchylić, ponieważ wydana została na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.