I SA/Kr 1195/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Urszula Zięba Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005r. sprawy ze skargi Zakładu "S." sp. j. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. skargę oddala Decyzją z dnia [...].2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Zakładowi "S." spółce cywilnej w S. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc styczeń 2000 r. w kwocie [...] zł zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] zł. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości [...] zł. Podatnik wykazał w złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Została ona zwrócona przez Urząd Skarbowy w K w dniu [...].2000 r W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono natomiast, że w miesiącu styczniu 2000 r. podatnik zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które otrzymał w miesiącu lutym 2000 r. Zatem odliczając podatek naliczony w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktur naruszono art.19 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz.50 ze zm.). Od decyzji tej strona skarżąca wniosła odwołanie domagając się w nim, aby kontrolujący, określając w zaskarżonej decyzji kwotę podatku naliczonego z pominięciem kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, uwzględnił je jednak za miesiące w których odliczenie tego podatku powinno nastąpić, zgodnie z art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz stanowisko Ministerstwa Finansów. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 kwietnia 2002r utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego argumentację. Uznano bowiem, iż wskazane w odwołaniu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiska Ministra Finansów, w zakresie obowiązku uwzględniania przez organy podatkowe przedwcześnie odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwe miesiące, przestały być aktualne w związku z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2000 r. art. 19 ust 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. zgodnie z którym w przypadku uchybienia terminom obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określonym w art. 19 ust 3 podatnik traci prawo do tego obniżenia. W skardze z dnia [...].2002r. uzupełnionej pismami procesowymi z dnia [...].2002r. i [...].2005 r. strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121§ 1, art.122. art.180§ 1, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, błędną interpretację art. 19 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także nieuzasadnione ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi zgodzono się, iż zgodnie z art. 19 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. W związku z tym. jeżeli podatnik odliczy podatek przedwcześnie tzn. w rozliczeniu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury, to organy podatkowe mają prawo do jego zakwestionowania w spornym miesiącu. Powinny jednak uwzględnić wolę podatnika i odliczyć kwotę tego podatku w miesiącu, w którym winno być to dokonane. Obowiązek taki wynika również prawdy obiektywnej jaką mają się kierować organy podatkowe w toku postępowania.Powołano się przy tym na stanowisko Ministra Finansów i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, brak obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we właściwym miesiącu narusza nie tylko wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, ale także określony w art. 187 ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, na który w świetle art. 180 i 181 § 1 ordynacji podatkowej składają się także deklaracje podatkowe. Ponadto pominięcie przez organy podatkowe urzędowej interpretacji Ministra Finansów prowadzi do naruszenia art. 14 § 4 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Z tych samych względów naruszono także wyrażony w art. 121 ordynacji podatkowej obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest to tym bardziej istotne, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości. Zgłoszono także zastrzeżenia co do uzasadnienia faktycznego decyzji. które nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Podkreślono również, iż brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. uznany, w stosunku do osób fizycznych, za niezgodny z konstytucją. Odnosi się to także do spółki cywilnej, której wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi. Wskazano także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., którym uznano art. 19 ust 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r za niezgodny z art. 64 ust 1 i 3 w związku z art. 21 ust l, art. 31 ust 3 oraz art. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśniła przy tym, że postępowanie dowodowe było wyczerpujące, prowadzone zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. W szczególności zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, a uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji wydanych przez organy obu instancji zawiera umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, zaś treść rozstrzygnięcia stanowi konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego prawną ocenę. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem, że strona skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony na spornych fakturach w miesiącu poprzedzającym miesiąc ich otrzymania. Naruszono tym samym art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który określa zakres czasowy w jakim podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast nie zachowanie powyższego zakresu skutkuje utratą tego prawa. gdyż zgodnie z. art. 19 ust.3b powołanej wyżej ustawy w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3. podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten jest jasno sformułowany i nie ma charakteru normy dającej luz decyzyjny. Oznacza to, że przekroczenie terminów, o których mowa w art. 19 ust.3 odbiera podatnikowi prawo skorzystania z tego obniżenia. Natomiast powoływane przez stronę skarżącą orzecznictwo NSA, pisma Ministerstwa Finansów, dotyczą zapisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do końca 1999r., kiedy art. 19 ust.3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywał - a zatem nie można ich przytaczać w odniesieniu do niniejszej sprawy. Podkreślono przy tym. iż zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie miesiąca stycznia 2000 r., a prawidłowe rozliczenie podatku mogło by nastąpić dopiero za miesiąc luty 2000 r., nie jest to zatem kwestia sporna, która dotyczyła by tej decyzji. Za bezskuteczne uznano także zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Co prawda Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia z dnia 29 kwietnia 1998r. orzekł o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5. 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, jednakże odnosi się to wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z jej art. 5 ust. 1 pkt 1 spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawną. Oznacza to, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tych podatków wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek (tak wyrok NSA z 05.11.1999r. sygn. akt lII SA 7074/98). W związku z tym nie ulega wątpliwości, że spółka jako podmiot tego podatku dokonuje takich czynności, jak zgłoszenie rejestracyjne czy składanie innych oświadczeń woli przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług (tak wyrok NSA z 21.02.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 950/98). Zatem zdaniem Izby Skarbowej powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosi się wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a nie dotyczy spółek cywilnych. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 14 marca 2002r. wydany w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2228/99 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Przepis art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym gwarantuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zgodnie z art. 19 ust 3 powyższej ustawy może to nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W omawianej sprawie podatnik nie kwestionuje, iż sporne faktury otrzymał w miesiącu lutym 2000 r., natomiast już w miesiącu styczniu 2000 r. dokonał obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, a więc przedwcześnie. Naruszył tym samym wskazany wyżej przepis. Co prawda organom podatkowym przypada funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość samoobliczenia i w razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikującego ją w drodze decyzji. a dokonując tych czynności powinny zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednakże w omawianej sprawie mogło to nastąpić dopiero w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. Natomiast decyzja dotycząca miesiąca stycznia 2000 r. jest prawidłowa. Nieuzasadnione są w związku z tym zarzuty, wskazujące na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i urzędowe interpretacje Ministra Finansów. Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Zgodnie bowiem z art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zgodność tego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. wydanego w sprawie sygn. akt K 17/97 w którym stwierdzono, że jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W pozostałym zakresie uznano go za zgodny z art. 2 Konstytucji. Stwierdzono także iż jest on zgodny z. art. 45 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( OTK 1998/3/30). W omawianej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone nie w stosunku do fizycznej, ale spółki cywilne zawartej przez osoby fizyczne. W przypadku wspólników spółki cywilnej nie można natomiast mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych: podatkowego i karnego skarbowego. Odpowiedzialność karna na podstawie ustawy Kodeks skarbowy, jest odpowiedzialnością osób fizycznych. Natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu wymierzono dodatkową sankcję, nie byli wspólnicy spółki, tylko spółka cywilna. W prawie podatkowym, zarówno w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej za podatnika uznaje nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W roku 2000, do którego odnosi się decyzja inspektora kontroli skarbowej, także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) traktował jako podmioty gospodarcze (przedsiębiorców) jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, utworzone zgodnie z przepisami prawa, jeżeli ich przedmiot działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej. Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. Prawa o działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy i do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych. W związku z tym zakres odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy Kodeks skarbowy nie pokrywają się ze sobą. W związku z tym nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych, tzn. podatkowego i karnego skarbowego (podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2003 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 1183/01 ( Biuletyn Skarbowy 2004/1/24 ). Mając na względnie powyższe okoliczności nie można organom podatkowym zarzucić zaniechania działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco rozpatrzono także cały materiał dowodowy, a żadne okoliczności nie w skazują na to, aby postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienia decyzji obu instancji prawidłowo przedstawiaj ą zarówno stan faktyczny jak i prawny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawcę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.