I SA/Kr 1196/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk WSA Urszula Zięba Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005r. sprawy ze skarg Zakładu "S." W. B., B. K. – C., Z. C. Spółka Jawna na decyzje Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2002r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 roku. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł). Decyzjami z dnia [...].2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Zakładowi "S." W. B., B. K. – C., Z. C. spółce cywilnej w S. różnice podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące luty. marzec, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2000 r. zaległości podatkowe w tym podatku, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił bowiem, że w miesiącach tych strona skarżąca zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które otrzymała w miesiącach późniejszych. Zatem odliczając podatek naliczony w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktur naruszono art.19 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.). Ponadto w sposób nieprawidłowy odliczono podatek naliczony ujęty w fakturach za energie elektryczną i usługi telekomunikacyjne, gdyż uczyniono to w miesiącach ich otrzymania, podczas gdy termin ich płatności przypadał na miesiąc następny. Od decyzji tych strona skarżąca, która uległa przekształceniu w spółkę jawną, wniosła odwołania domagając się w nich. aby kontrolujący, określając w decyzjach kwoty podatku naliczonego z pominięciem kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, uwzględnił je jednak za miesiące, w których odliczenie tego podatku powinno nastąpić, zgodnie z art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz stanowisko Ministerstwa Finansów. W odwołaniu podkreślono również, że podatnik miał prawo dokonania odliczenia w miesiącu otrzymania faktury podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej. Izba Skarbowa decyzjami z dnia 15 kwietnia 2002r utrzymała w mocy decyzje za miesiące czerwiec i lipiec 2000 r. Natomiast w przypadku pozostałych miesięcy uchyliła decyzje organu I instancji w całości i określiła różnice podatku do zwrotu na rachunek bankowy, zaległości podatkowe, odsetki, oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Uznano bowiem, że podatnik prawidłowo odliczył podatek naliczony z tytułu zakupu energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych. gdyż zgodnie z § 42 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami ) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Izba Skarbowa podzieliła natomiast poglądy organu I instancji. w pozostałym zakresie. Podkreśliła przy tym. iż wskazane w odwołaniu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiska Ministra Finansów, w zakresie obowiązku uwzględniania przez organy podatkowe przedwcześnie odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwe miesiące, przestały być aktualne w związku z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2000 r. art. 19 ust 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. zgodnie, z którym w przypadku uchybienia terminom obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określonym w art. 19 ust 3 podatnik traci prawo do tego obniżenia. W skardze z dnia [...].2002r. uzupełnionej pismami procesowymi z dnia [...].2002r. i [...].2005 r. strona skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 121 §1. art.122, art. l80 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, błędną interpretację art.19 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także nieuzasadnione ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi zgodzono się, iż zgodnie z art. 19 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. W związku z tym, jeżeli podatnik odliczy podatek przedwcześnie tzn. w rozliczeniu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury, to organy podatkowe mają prawo do jego zakwestionowania w spornym miesiącu. Powinny jednak uwzględnić wolę podatnika i odliczyć kwotę tego podatku w miesiącu, w którym winno być to dokonane. Obowiązek taki wynika również z zasady prawdy obiektywnej, jaką mają się kierować organy podatkowe w toku postępowania. Powołano się przy tym na stanowisko Ministra Finansów i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym. brak obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we właściwych miesiącach narusza nie tylko wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, ale także określony w art. 187 ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, na który w świetle art. 180 i 181 § 1 ordynacji podatkowej składają się także deklaracje podatkowe. Ponadto pominięcie przez organy podatkowe urzędowej interpretacji Ministra Finansów prowadzi do naruszenia art. 14 § 4 ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Z tych samych względów naruszono także wyrażony w art. 121 ordynacji podatkowej obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest to tym bardziej istotne, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości. Zgłoszono także zastrzeżenia, co do uzasadnienia faktycznego decyzji. które nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Podkreślono również, iż brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. uznany, w stosunku do osób fizycznych, za niezgodny z konstytucją. Odnosi się to także do spółki cywilnej, której wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi. Wskazano także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., którym uznano art. 19 ust 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r. za niezgodny z art. 64 ust 1 i 3 w związku z art. 21 ust 1. art. 31 ust 3 oraz art. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie Wyjaśniła przy tym, że postępowanie dowodowe było wyczerpujące, prowadzone zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. W szczególności zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, a uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji wydanych przez organy obu instancji zawiera umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, zaś treść rozstrzygnięcia stanowi konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego prawną ocenę. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, bowiem, że strona skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony na spornych fakturach w miesiącach poprzedzających miesiące ich otrzymania. Naruszono tym samym art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który określa zakres czasowy, w jakim podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast nie zachowanie powyższego zakresu skutkuje utratą tego prawa, gdyż zgodnie z art. 19 ust.3b powołanej wyżej ustawy w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten jest jasno sformułowany i nie ma charakteru normy dającej luz decyzyjny. Oznacza to, że przekroczenie terminów, o których mowa w art.19 ust.3 odbiera podatnikowi prawo skorzystania z tego obniżenia. Natomiast powoływane przez stronę skarżącą orzecznictwo NSA oraz pisma Ministerstwa Finansów, dotyczą zapisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do końca 1999r. kiedy art.19 ust.3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywał - a zatem nie można ich przytaczać w odniesieniu do niniejszej sprawy. Za bezskuteczne uznano także zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Co prawda Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia z dnia 29 kwietnia 1998r. orzekł o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5. 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, jednakże odnosi się to wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z jej art. 5 ust. 1 pkt 1 spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość prawną. Oznacza to. że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tych podatków wynikające z ustawy o podatku od towarów 5 usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek (tak wyrok NSA z 05.11.1999r. sygn. akt lii SA 7074/98). W związku z tym nie ulega wątpliwości, że spółka jako podmiot tego podatku dokonuje takich czynności, jak zgłoszenie rejestracyjne czy składanie innych oświadczeń woli przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług (tak wyrok NSA z 21.02.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 950/98). Zatem zdaniem Izby Skarbowej powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosi się wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a nie dotyczy spółek cywilnych. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 14 marca 2002r. wydany w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2228/99 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 19 ust 1 cytowanej wyżej ustawy gwarantuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Realizacja tego uprawnienia następuje w ramach samoobliczenia podatku i jest wyrażana w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest zobowiązany składać zgodnie z art. 10 ust 1 powyższej ustawy. Jeżeli deklaracja nie zostanie złożona w terminie określonym w tym przepisie to organ podatkowy wydający na podstawie art. 21 § 3 decyzję określającą zaległość podatkową nie ma umocowania do decydowania za podatnika o odliczeniu podatku. Inaczej natomiast przedstawiają się obowiązki tego organu w sytuacji gdy podatnik wywiązał się z samoobliczenia podatku składając we właściwy sposób i odpowiednim terminie deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług, ale w sposób wadliwy przedwcześnie zadeklarował wolę skorzystania z prawa do odliczenia od podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Przypada mu bowiem funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość samoobliczenia. a w razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikującego stwierdzoną nieprawidłowość w drodze decyzji. Dokonując tych czynności organ podatkowy powinien zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Co prawda art. 19 ust 3 powołanej wyżej ustawy adresowany jest do podatnika, ale nie stanowi on przeszkody dla uwzględnienia przez organ, przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za dany miesiąc. podatku z tych faktur, które w ramach samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył we wcześniejszych miesiącach, niż te w których mógł to prawidłowo uczynić. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje bowiem organowi podatkowemu uwzględnić nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika. ale także korzystne dla niego. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował normę art. 19 ust. 3 i w związku z tym przedwcześnie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. to nie oznacza to utraty uprawnień do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów podjętej w dniu 29 października 2001 r. w sprawie FPS 10/01 ( ONSA 2002/2/54 ) w której wyrażono pogląd, że wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc lub miesiące 1995 r., organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2003 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 2007/01 ( Doradca Podatkowy 2003/6/51 ) w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego, to organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W rozpoznawanym stanie faktycznym Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując kontroli w wyniku której wydał zaskarżone decyzje nie wywiązał się z wyżej przedstawionych obowiązków. Uwzględnił bowiem tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, a pominął korzystne dla niego. Skarżący wyraził bowiem w swoich deklaracjach za wcześniejsze miesiące 2000 r. chęć odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo zaewidencjonowanych faktur. Uczynił to co prawda w sposób wadliwy, nie może to jednak pozbawiać go prawa do dokonania odliczenia. Organ podatkowy dokonując kontroli powinien natomiast rozliczyć te faktury w sposób określony w art. 19 ust 3, w takim zakresie na jaki pozwalają mu wydane wcześniej prawomocne decyzje. Nieuzasadniony jest przy tym zarzut iż cytowane wyżej orzeczenia nie mają zastosowania do podatku naliczonego objętego fakturami wystawionymi po dniu 1 stycznia 2000 r. Co prawda od tego dnia wprowadzony został art. 19 ust 3b zgodnie z którym w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik tracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten został jednak uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. wydanym w sprawie SK 33/03 za niezgodny z art. 64 ust 1 i 3 w związku z art. 21 ust 1, art. 31 ust 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument będący podstawą dokonania odliczenia. W związku z tym przedstawione wyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zachowują nadal swoją aktualność. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając ponownie decyzje organy podatkowe uwzględnią wyżej wskazaną wykładnię. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sady administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.